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引言

注冊會計師承擔了對企業對財務報告進行鑒證的重任。注冊會計師應當獨立于企業經營者、股東及其他相關利益者，應該不偏不倚地站在客觀、公正的立場上對企業的財務報告進行評價并發表獨立的審計意見。然而，事實證明，獨立審計的結論并不獨立、客觀。經過注冊會計師簽證過的“瓊民源”“、銀廣廈”等一系列財務造假事件，以及安然和世通公司等財務舞弊一系列審計失敗丑聞曝光后，使人們對我國的注冊會計師制度安排產生了懷疑。近年來，人們在研究審計失敗案例的過程中發現，審計失敗一個共有的也是最重要的原因就是審計獨立性遭到破壞，為了提高注冊會計師審計的獨立性，各種改革建議紛紛提出，如限制注冊會計師提供非審計服務、審計合伙人定期輪換制度等，但對于這些措施的有效性仍然存在廣泛的爭議。筆者認為，造成“獨立審計不獨立”的主要因素是經濟利益———審計客戶支付給注冊會計師的審計服務報酬。這種經濟利益是通過審計委托模式來具體運作的。在現行的審計委托模式下，實際選擇會計師事務所并支付審計費用的是被審計單位管理當局，即使其他方面的管制再嚴格，上市公司仍然有機會利用手中的“貨幣選票”從中作祟，影響審計服務質量，“威脅利誘”會計師事務所與其合謀。因此，要從源頭上治理審計獨立性問題，必須改革現行不合理的審計委托模式，從根本上隔離被審計單位對審計事物的不當干涉，防止審計失敗。

一、我國現行獨立審計委托制度存在的缺陷和不足

隨著企業所有權與經營權兩權分離，作為財產所有權的股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產的經營者履行經濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，從而產生了注冊會計師審計。目前，上市公司根據《公司法》、《證券法》等相關法律法規，聘請注冊會計師對公司的財務報表等進行審計鑒證，委托人是由上市公司的所有者———全體股東組成的股東大會，審計目標是對經營者提供的財務報表的合法性、公允性發現審計意見。完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托人和被審計人，否則注冊會計師就難以保持其審計獨立性。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師與公司管理層之間的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）公司所有者的缺位，管理層成為實際上的審計委托人從理論上講，財務報表審計應由公司的財產所有者即股東委托注冊會計師對公司管理層的經營情況進行審計，審計后的財務報表交給股東，注冊會計師直接對股東負責。而在實際操作中，由于我國國有股所有者缺位，中小股東非常分散且流動性大，實際上形成了是公司管理層在委托、雇傭注冊會計師，因為股東不可能親自去聘請注冊會計師，而只能由公司管理層推薦。因此，委托注冊會計師審計的決策權實際上被公司管理層掌握著，公司管理層不僅決定著注冊會計師的聘請、審計報酬及其支付形式，而且還決定注冊會計師為公司提供的其他審計鑒證服務。因此，注冊會計師與公司管理層之間存在著實質上的利益關系，兩者并不相互獨立。

（二）公司治理結構不完善，導致注冊會計師僅聽命于大股東我國上市公司的治理結構既不同于英美的一元制，也不同于德國雙層型的二元制。我國上市公司的機構設置為股東大會、董事會和監事會。我國的上市公司大部分有國有企業改制而成，在股權結構上國家股、法人股占絕對比重，公司存在“一股獨大”現象很多，這些公司的大股東直接參與公司的經營管理。具體表現為，上市公司董事長兼任總經理的比例高達60%以上，而中小股東由于股份份額較小，是證券市場的弱勢群體，在公司的決策機構和管理機構中影響也就很小，幾乎沒有發言權。對大股東而言，所有者和經營者之間的委托關系已不存在了；對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”。獨立董事雖然具有向董事會提議聘用或解聘注冊會計師的職權，但獨立董事的選聘大多數是由董事會提名、股東大會通過，削弱了獨立董事的應有的獨立性。上市公司監事會與公司存在密切的利益關系，對董事會的依附性很強，沒有且很難行使對外部審計的監督權。在這種不完善的公司治理結構下，形成了大股東花錢聘請注冊會計師來審計自己的局面，接受委托的注冊會計師在經濟利益的驅動下，一般會看大股東的臉色行事，其獨立性自然會受到破壞。

（三）審計市場集中度低、競爭激烈，注冊會計師過分遷就客戶的不合理要求目前，市場的審計資源有限，市場的競爭者眾多，又由于我國注冊會計師行業起步較晚，國內會計師事務所之間的執業質量、人員素質差距不大，在生存的壓力下，會計師事務所之間的過度競爭在所難免。有資料顯示。我國前十家會計師事務所的市場占有率一直處于30%左右，而在美國，四大會計師事務所的市場占有率高達95%以上。這些都表明我國的審計市場近乎處于完全競爭狀態。在審計市場過度競爭的環境下，生存問題已取代獨立性問題而成為注冊會計師的首要考慮因素。我國審計市場集中度低導致了同行之間為競爭客戶不惜降低收費標準甚至相互詆毀。而對客戶的過分遷就必然導致注冊會計師獨立性的喪失。

（四）法律威懾力不足，導致注冊會計師制度有效性降低如果我國的相關法律對注冊會計師執業具有強大的威懾力，能夠促使其考慮違規成本，那么注冊會計師制度應該會更有效。一方面，我國目前的相關法律雖然都規定了注冊會計師的法律責任，但有關民事責任條款很少，而在執行中重行政和刑事處罰，輕民事賠償；另一方面，我國的相關訴訟機制不完善，訴訟主體不明確，沒有真正體現保護中小投資者的利益。此外，從目前大部分會計師事務所的組織形式———有限責任公司制來看，注冊會計師只按其出資額對債務承擔有限責任，因此其風險與收益極不對稱。注冊會計師因違規而被發現的概率和處罰的力度都不夠大，但其潛在收益卻很大。加上風險意識淡薄，為了追求利益最大化，他們之中有的壓縮審計成本，無視審計質量控制政策與程序，有的甚至與被審計單位相互勾結，共同欺騙其他審計報告使用者。可見，我國目前的注冊會計師法律責任體系不利于強化注冊會計師的風險意識，對其機會主義和失信行為沒有足夠的威懾力，從而導致注冊會計師制度有效性降低。

（五）我國注冊會計師行業監管體制存在問題我國注冊會計師行業監管體制屬于典型的政府監管型。參與對會計師事務所、注冊會計師審計質量進行控制的機構主要是：財政部門、審計機關、中國證監會、注冊會計師協會。盡管行政部門以及行業內部的業務檢查力度越來越大，但審計質量的表層問題仍未解決，如重對事務所的處罰，輕對注冊會計師的處罰；重行政處罰措施，輕制度防范措施等。這在一定程度上表明我國注冊會計師行業監管制度運行效率不高。

二、增強獨立審計有效性的關鍵是改變審計委托關系

解決上述缺陷的關鍵是隔斷公司管理層與注冊會計師的直接聯系，終止現行由上市公司自行聘請注冊會計師的做法，尋找一個既獨立于注冊會計師，又獨立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內的公司利益相關者的利益的審計委托人，由其來行使審計委托權，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。有的學者提出了審計委員會制度。這種制度是從完善公司治理結構、保護全體股東利益的角度出發而設計的，以由獨立董事會組成的審計委員會作為獨立的委托方，在注冊會計師與公司管理層之間形成隔離帶。具體而言，上市公司必須在董事會中設立審計委員會，其成員全部由獨立董事構成且至少有一位財務專家，由審計委員會直接聘用和監督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘用的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。為保證審計委員會的獨立性，要求其成員———獨立董事除董事津貼外，不得從公司或公司的關聯方或公司的下屬企業領取任何報酬，而且要求他們必須是不受控股股東或管理層影響的“非關聯人士”。審計委員會制度是從上市公司內部治理結構出發，通過對內部治理結構的健全和完善，來營造一個適合注冊會計師獨立審計的良好公司環境。不僅增強了注冊會計師審計的獨立性，而且可解決公司治理中的“所有者缺位”、“內部人控制”等問題。從發展的角度來看，這是最值得采納的審計委托模式。但也要看到，現階段立即采用這種模式也存在著以下障礙：一是我國絕大多數上市公司的獨立董事還只是“擺設”。由于受人員數量、信息支持等方面的限制，許多獨立董事是董事會的弱勢群體，還無法行使決定注冊會計師的聘用及其報酬支付的權利；二是獨立董事的約束懲罰機制尚不完善，普遍存在獨立董事“只簽字、不管事”，不能真正履行其職責，甚至出現個別獨立董事被大股東或管理層收買，喪失其獨立地位的情況。因此，在這兩個問題未能解決前，審計委員會制度模式也很難達到預期目的。有的學者提出了財務報表保險制度。這種制度最初是由美國紐約大學的羅恩（J.Ronen）教授等針對安然事件提出的。具體而言，上市公司不再直接聘請注冊會計師對其報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請注冊會計師對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬。保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對因財務報表不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。這種方案的優點為：一是注冊會計師能保持獨立性；二是在這種制度下，投保與否、保險費的決定、注冊會計師的選擇和費用的賠付等均是市場行為，可以完全按照市場規律來運作，可以節省監管成本。其缺點為：一是這種制度缺乏強制性，若受到上市公司的抵制，沒有相關的制度加以規范；二是我國目前的保險公司競爭激烈，可能會有短期行為的保險公司采用不正當的手段擴大自己的市場份額，甚至可能弱化保險公司與上市公司的獨立性；三是這種審計委托模式的實施的前提條件是要有一個比較發達的風險評估市場，以便于保險公司對投保的上市公司進行風險評估，確定保險費額和保險費率，而目前我國的風險評估市場尚在培育中，還不能勝任這種高風險的評估。因此，現實中缺乏可操作性。還有的學者提出了證券交易所招投標制度。即由證券交易所擔任審計委托人，將上市公司的審計委托權轉移到證券交易所，從而實現注冊會計師與上市公司之間的真正獨立。這一制度將緩和當前國內審計市場的過度競爭，有利于會計事務所的規模化發展。但由于獨立審計具有較強的專業性，公眾難以對招投標過程進行有效監督，同時脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發生暗箱操作、證券交易所與會計師事務所勾結的腐敗現象，對我國的資本市場秩序、政府公信力甚至整個國民經濟運行都造成嚴重打擊。根據上述分析，筆者認為，保持獨立審計委托人與被審計人獨立，最好選擇與被審計人沒有任何經濟利益和人員聯系的外部機構作為獨立審計委托人，行使對注冊會計師的選聘權。從現實情況來看，證券監管部門無疑是一個不錯的選擇。因為在獨立審計實際委托人已擴展為社會公眾的今天，作為政府部門的證券管理機構，最能代表社會公眾的利益。同時，證券管理機構作為資本市場監管的外部機構，完全能夠做到從實質和形式兩方面獨立于被審計人。據此提出獨立審計新模式的構建思路：在證券監管部門等機構下設立專門的公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監管權。公眾公司審計委員會擁有對注冊會計師的選聘權后，并不是說公眾公司審計委員會可以利用行政權力任意指定某個會計師事務所承接某上市公司的會計報表審計業務。審計業務委托關系的形成、審計收費數額的最終確定，均是通過委托方與審計供給方在市場上的競爭博弈形成的。在通過法規或契約將對注冊會計師的選聘權授予公眾公司審計委員會后，審計業務的委托仍應保持市場行為的性質。可以將審計業務委托采用市場公開招標的形式，由市場決定審計業務的最終歸屬。采取這一制度，相對于審計委員會制度而言，解決了現階段我國絕大多數上市公司的獨立董事無法行使決定注冊會計師的聘用其和報酬支付的權利的難題，避免了個別獨立董事被大股東或管理層收買，喪失其獨立地位的情況。因為對于注冊會計師而言，其審計失敗，將失去整個上市公司審計市場，將大大加強注冊會計師的職業謹慎，提高其執業質量。同時，相對于財務報表保險制度而言，具有可操作性。由于是由公眾公司審計委員會負責聘請注冊會計師對上市公司會計報表進行審計，所以審計費用應由該審計委員會直接支付給會計師事務所。如何保證這部分費用的來源、采取什么方式收取可參考以下方案。

1.這部分費用全部由政府撥款解決。因為審計報告的真正受益人是社會公眾而非被審計人，由納稅人負擔這部分費用是合理的。通過政府以稅收的形式收取，交易成本也最低。該方案最大優點是資金來源有保證，收支方法簡便。但是，該方案增大了財政支出，增加了財政負擔，遇到經濟不景氣時，會給政府造成巨大壓力。此外，審計報告的使用者主要是資本市場的投資者，而不參與投資的其他納稅人也負擔這部分費用似乎不太公平。

2.由證券監管部門根據上市公司規模大小，分行業收取這部分費用。該方法類似于現行審計收費方式，只不過由現在的被審計人直接支付給會計師事務所，改為先由被審計人上交給證券監管部門，再由證券監管部門轉支付給會計師事務所。這種方法能較好地體現配比原則，因為審計費用的高低與注冊會計師花費的審計時間直接相關：企業規模越大，業務越復雜，則花費的審計時間越長。這種方法表面上審計費用是由被審計人負擔，實質上，它通過將這部分費用計入成本，減少被審計人的利潤而影響其稅后利潤分配，真正負擔這部分費用的是公司股東而非管理層。該方案的缺點在于：一是審計收費標準的制定帶有主觀性；二是審計費用由被審計人支付，但被審計人卻不能參與審計契約的談判。因此，這種契約制定模式顯然不科學，無法保證契約當事人雙方利益最大化，契約的公平性也受到懷疑。

3.根據資本市場上股票交易額提取這部分費用。因為審計報告的主要需求者不是被審計人，而是資本市場的廣大投資者，而且獨立審計實際委托人也是廣大投資者，所以由投資者負擔這部分費用，符合“誰委托誰付費“的原則。這樣可以改變以前”使用者不付費，付費者不受益“的獨立審計付費模式。該方案最大的缺陷在于股票交易額和交易次數與對審計報告信息的需求程度并非簡單的線性關系，明顯與會計審計信息生成后不會因為使用次數和使用人數的增加而增加信息成本的特點不相符。但若不采用股票交易額，在證券市場上也難以找到與審計花費的時間關系密切、又便于操作的其他指標。

三、結論

在證券監管部門等機構下設立專門的公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監管權。在通過法規或契約將對注冊會計師的選聘權授予公眾公司審計委員會后，審計業務的委托仍保持市場行為的性質，將審計業務委托采用市場公開招標的形式，由市場決定審計業務的最終歸屬。這一制度更加符合我國實際國情，具有相當優勢。公眾公司審計委員會不與予上市公司管理層發生直接經濟關系，較之保險公司和審計委員會，無疑具有較強獨立性。在其招投標過程中對事務所的資質和誠信審查，更可以促使注冊會計師的謹慎執業，提高審計質量。再者，由證券監管部門等機構下設立專門的公眾公司審計委員會進行委托審計，阻力較小，公信力較高，具有良好的操作性。這一制度模式無疑是我國現有國情下推動獨立審計委托模式重構的一種較為可行的方案。