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一、上市公司對獨立審計需求的經濟學分析

(一)審計需求經濟學理論綜述

從需求的角度看，對審計的獨立性需求是人們為了滿足物質生產的需求所產生的對一定審計信息的非物質性需求。所謂自愿性需求，是指在沒有政府管制下，客戶有主動聘請審計人員審計的需求。從被審計對象的角度考察，對獨立審計的自愿性需求來自于以下三個方面：需求、信號需求、保險需求。

1.需求

該理論認為審計是能夠降低委托成本的一項制度安排，并且對這項制度安排的需求是來自于人。在委托關系成立時，雙方當事人在相互信賴的前提下，各自履行契約所規定的責任和義務。人不光承擔了保全和管理被托管資源的責任，也具有向委托人報告說明經濟資源的經營狀況和結果的責任，為了避免委托人對逆向選擇的擔心影響契約關系的穩定，也為了順利解除受托責任，人需要某種程序證明自己的盡責和誠實。審計因其獨立性和專業性為當事人各方所接受，成為履行責任的例行程序。

2.信號需求

該理論認為在資本市場上，股東在掌握公司信息方面處于明顯劣勢，也即存在著信息不對稱。在競爭激烈的資本市場，投資人需要有效地區分高素質企業和低素質企業以實現資源的配置。審計的鑒證特性就是被認為是這樣一個可以將高素質企業和低素質企業區分開來的信號顯示機制。管理人員要向外部投資者傳遞企業營運良好的信號，會自動聘請高質量獨立審計師，來增加其財務報表可靠性，從而產生了對獨立審計的需求。

3.保險需求

該理論認為經理人員對審計服務的需求是為了分散其自身的風險，尋求對自身利益的保護。該理論認為審計費用的發生貫徹了風險分享的原則，為防止內部人舞弊造成的災難性損失，將部分收入用于聘請審計人員，這部分審計費用視為風險基金，同時把審計效果視為保險價值，如果審計人員因為失職而不能發現人為舞弊，他將有責任賠償因此而帶來的損失。雇傭審計人員對財務報告進行審計，經理人員可以將應承擔的部分的法律責任轉嫁給審計人員，這大大減少了他們進行訴訟和庭外和解的損失。在此賠償機制作用的過程中，也形成了對獨立審計的自愿需求。

(二)成熟市場經濟條件下，上市公司對審計存在自愿需求的原因

1.股東對獨立審計需求的經濟學分析

在證券市場上，當公司的最高管理者不是公司所有股權的擁有者時，由于他的利益和公司外部股東的利益分離，會產生成本，在這種情況下，外部股東不得不花費資源來監視其行為。外部股東愿意支付的價格將會受到監控成本的影響以及管理者與他們利益的分歧的影響，只要購買外部審計服務的成本低于其他備選的監督項目成本，獨立的審計師就會服務于外部股東，以監督和保證其契約的實施。對審計服務的購買過程，形成了外部股東對獨立審計的需求。

2.管理者對獨立審計需求的經濟學分析

從管理者角度來看，如果他恪守職責并取得優異的工作業績，他就有向股東證明自身價值的動因。由于管理者逐一向股東證明其工作細節將發生高昂的成本，同樣是出于節約交易費用的考慮，他也會傾向于聘請專業的審計師代行其證明工作。所以在一個有效的資本和經理人市場里，只要管理者估計由購買高質量審計報告而增加的貨幣性工資收益的增加會大于其預期可侵占股東財富的現值，其就有動機主動約束其侵占股東財富的行為，同時產生對審計獨立性的自發需求。

二、我國上市公司對獨立審計需求不足的原因

與西方發達市場經濟下的情況相反，我國的上市公司對獨立審計的需求卻存在著相當大的缺失，證券市場中的實際情況是上市公司傾向于選擇符合法律但獨立性較低，容易與企業管理層保持一致觀點的審計服務，這一怪狀與我國證券市場的運行方式有著密切的關系，分析如下。

（一）取得上市資格時對獨立審計需求不足的原因

在我國當前尚不十分完善的證券市場下，上市資格幾乎意味著無償向社會公眾籌資的機會。上市資格使公司不但擁有發行新股的初次融資能力，而且擁有配股的后續融資能力，并且對于融得的資金免去了還本付息的義務。在企業進入股票市場的過程中，包裝經營業績、夸大項目贏利能力、提高利潤、修飾財務報表，成了企業獲取上市公司資格的重要手段。因此傾向于聘請獨立性偏低即“較為配合”的會計師事務所提供審計服務。此時市場的需要只是一份監管部門能夠接受的合乎法律的審計報告，幾乎可以認為不存在上市公司對審計的自發性需求。

（二）上市后對獨立審計需求不足的原因

1.內部股東和公司經營者對獨立審計需求不足的原因分析

上市后，由于我國目前在公司治理上的不完善，上市公司普遍存在“內部人控制”現象。從內部治理結構來看，缺少約束控股股東或經營管理層的內部制衡機制，短期行為比比皆是。由內部人控制的企業很容易產生內幕交易而且也沒有其它利益相關者加以約束，因此其會選擇性的加以披露對自己有利的信息，也就不存在對審計獨立性的自愿性需求的問題。這種情況從根本上破壞了原有的平衡關系，使得自愿性需求高獨立性的審計市場難以形成。又由于上市公司有著強烈的盈余管理的動機，證監會規定了嚴格的配股條件和退市條件，上市公司會通過不公允的關聯交易、多提或少提準備等手段，進行利潤操縱，在此制度背景下，上市公司并不希望注冊會計師實話實說，更不存在對高質量審計服務的需求。而且在我國目前經理人市場尚未成熟，沒有合理的業績評價機制，經營者業績的好壞的信息很難通過經過審計的財務報表的形式對外傳遞，經理人的價值也就很難由此在經理人市場上得到體現，因此經營者本身對獨立審計服務的需求不強。

2.公眾股東對獨立審計需求不足的原因

在我國尚未完善的證券市場上，眾多中小股東無法通過行使表決權參與對公司的控制，同時我國法律體制的不健全也使社會公眾股股東無法對證券發行公司的不誠實行為進行相應的懲罰，保護自己的利益。由于缺乏對中小股東利益的保護機制，社會公眾股股東在此情況下只能成為短期的投機主義者，對于公司的發展前景、公司股票的真實價值及披露信息的真實性、可靠性等真正與公司投資價值有關的問題，反倒并不十分關注。社會公眾股股東因力量薄弱和其投機性而放棄了對證券發行公司的監督，沒有產生對審計的有效需求。

三、增強上市公司對獨立審計自愿需求的措施

審計與社會環境之間有著很強的互動關系，注冊會計師行業基本上在買方市場中運作。注冊會計師所提供審計服務的質量和證券市場的健全程度有著密切的關系，要想避免獨立性較高的事務所和審計人員因“劣幣驅除良幣效應”失去市場份額，應逐步建立起良性的社會環境，使審計行業在健全的市場機制中運行，創造其最大的效益。

（一）建立現代企業制度，完善公司治理機制

現代企業制度倡導股東積極參與管理，提出公司股東對公司重大事項應具有知情權和參與決策權，具體到審計事項，則應該保持事務所和審計人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會選擇會計師事務所的機制不至于流于形式。因此，只有完善公司治理結構，使產權真正明晰，兩權真正分離，才能形成對外部獨立審計監督的自發需要。而社會公眾股東的投資與參與，能確立“高獨立性”的自愿需求市場所需的產權基礎，培育起自愿需求高質量的審計市場，所以應該把公司的股票分散給公眾股東，由他們選舉產生獨立的監視會和聘用獨立董事，而不是由管理當局指定和聘用，這樣使內部人不能隨心所欲的選擇審計信息進行機會主義的使用，從而使管理當局不得不對獨立的審計信息進行披露。

（二）建立競爭性的經理人市場

這是用市場行為對管理層進行約束，一旦經理階層為了自身利益對自愿性審計需求不足，損害利益相關者的收益時．要在經理人市場對其進行嚴厲的懲罰，使其難以繼續從事高層管理的職業。使得高管不進行審計需求的成本比進行獨立審計信息需求的成本高，考慮到高額的機會成本，當公司管理人員一旦失去目前的工作，將承擔嚴重的經濟損失，這迫使管理層對不得不自愿性的購買獨立審計服務以解除自己的委托責任。

（三）培養成熟的投資者

應該明確的是，成熟的投資者是獨立審計自愿性需求市場的重要組成部分。從市場投資者來看，國外投資者較為成熟，主要依據注冊會計師出具的審計報告來判斷被審計單位的情況并做出決策，十分重視經過審計的財務報表及注冊會計師的聲譽。我國完善的投資環境也應該從投資者開始培養，使投資者關注企業運營的市場價值，能理性地使用上市公司提供的經注冊會計師審計過的財務報表從事投資決策，而非只關注投機的短期利益。此外還應大力發展機構投資者，機構投資者所特具的經營風險性勢必使其注重對上市公司經營行為的監控，從而成為證券市場中制衡上市公司行為的有效力量，使我國上市公司產生對獨立審計有效的自發需求。

作者：胡曉敏單位：南京市第二醫院