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一、目前我國獨立審計委托模式存在的問題

（一）管理層掌握著注冊會計師的決策權

我國《公司法》、《證券法》等相關法律法規規定，上市公司應該聘請注冊會計師對公司的財務報表等進行審計，委托人是全體股東組成的股東大會，審計目標是對管理者提供的財務報表的合法性、公允性發表審計意見。審計工作結束后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。采用這種審計委托模式，主要是為了保證注冊會計師能獨立于公司的所有者（委托人）和管理者。但在實際工作中，由于我國很多上市公司都是由國有企業改制而來的，“一股獨大”、“所有者缺位”等問題一直存在，在股權結構上國家股、法人股占絕對比重，這些公司的大股東直接參與公司的經營管理。而中小股東非常分散且流動性大，由于其股份份額較小，很難參與到企業實際的經營管理中。對于大股東而言，所有者和管理者之間的委托關系已經不存在了；對于中小股東而言，由于沒有發言權，要么聽命于大股東，要么就是“用腳投票”。因為股東大會不能親自去聘請注冊會計師，委托、雇傭注冊會計師的責任自然就落到了管理層（同時也是大股東）的身上。公司管理層不僅決定著注冊會計師的聘請、審計報酬及其支付形式，而且還決定注冊會計師為公司提供的其他審計鑒證業務。注冊會計師在經濟利益的驅動下，一般會看管理者的臉色行事，其獨立性自然會受到破壞。

（二）企業會計監管法律法規不完善，相關工作人員風險意識淡薄

一方面，企業遵守的《會計法》不像《刑法》那樣具有威懾力，這就造成單位的財會人員有意無意地違法。一些單位的經營者、領導者更是無視《會計法》的存在，違法越權行事。另一方面，對于注冊會計師的法律責任，雖然我國目前的相關法律法規做了一些規定，但有關民事責任條款很少，而且在執法過程中往往是重行政和刑事處罰，輕民事賠償。此外，我國大部分會計師事務所采取的是有限責任制這種組織形式，注冊會計師只按其出資額對債務承擔責任，其風險與收益是極其不對等的，他們因違規而被發現的概率和將承受的處罰力度都要遠遠低于其潛在的收益。面對審計市場激烈的競爭，為追求自身利益最大化，加上風險意識淡薄，他們甚至鋌而走險，有的無視審計質量控制政策和程序，有的不惜與被審計單位相互勾結，出具虛假的審計報告共同欺騙其他報表使用者。綜上所述，目前我國審計委托關系扭曲、審計市場競爭激烈，加之相關法律法規不完善，對于企業和注冊會計師的機會主義和失信行為沒有足夠的威懾力，致使很多注冊會計師在利益面前喪失了自己的原則，與被審計單位相互勾結，在執業過程中很難保持獨立性和應有的謹慎態度。要想從根本上增強注冊會計師的獨立性，除了要加強我國的法制建設以外，必須改變現在的這種審計委托關系。

二、獨立審計委托制度的創新

增強注冊會計師的獨立性關鍵是要隔斷其與公司管理層之間的委托雇傭關系，改變現行由上市公司管理者聘請注冊會計師的做法，而是應該找一個既獨立于注冊會計師，又獨立于公司管理層，并且能夠代表包括全體股東在內的公司利益相關者利益的審計委托人來行使審計委托權，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。對于重新尋求一個獨立的審計委托人，很多學者都提出了自己的意見，其中比較引人注目的是建立審計委員會。有的學者提出在公司內部成立一個由獨立董事組成的審計委員會作為委托方，由其掌握注冊會計師的決定權；被聘請的注冊會計師定期向審計委員會報告，并對其負責。這種方法是想通過完善公司的內部治理結構來營造一個適合注冊會計師獨立審計的良好公司環境。這不僅可以增強注冊會計師的獨立性，而且利用獨立董事的獨立性可以解決公司治理中的“所有者缺位”、“內部人控制”等問題。但是，現在在我國采取這種形式還有一定的困難，這主要是由于目前我國絕大多數公司為滿足上市的要求而聘請的獨立董事并不“獨立”、“懂事”，往往只起到“擺設”的作用。從廣義上來講，現代社會企業的興衰會影響到社會公眾的利益。所以筆者認為，作為獨立審計委托人應該能代表所有社會公眾的利益對管理者進行監督，以保證其提供的會計信息的真實性；而且注冊會計師應該是獨立于審計委托人和被審計單位的，最好選擇與被審計人沒有任何經濟利益的外部機構來擔當這個角色。從現實情況來看，我們可以在證券監督部門下面設立一個專門部門———會計監督委員，它在實質上和形式上都獨立于被審計單位，同時也能代表社會公眾的利益。由其下屬部門———會計監督委員會來行使對注冊會計師的選聘權和監督權，可以完全隔斷委托人與被審計單位之間的聯系，有利于增強審計的獨立性。會計監督委員會擁有對注冊會計師的選聘權后，可以采用市場公開招標的形式來決定由哪個會計師事務所承接審計業務。通過公開招標，審計業務的最終歸屬、審計收費數額的最終確定都是通過委托方與審計供給方在市場上競爭博弈形成的，可以保持審計業的市場行為特性。由會計監督委員會來行使對注冊會計師的決定權可以解決我國現階段扭曲的審計委托關系；同時對于注冊會計師而言，審計失敗有可能導致其失去整個上市公司審計業務，這必將大大增強注冊會計師的風險意識，提高審計質量。至于審計費用的來源，會計監督委員會可以根據上市公司現有的規模大小，分行業預收這部分費用。同時，對審計鑒證的全部工作資料，監管部門要以電子形式備案并審核，經審核通過后從被監管方預交的審計費用中支付審計酬勞。這部分酬勞可以從企業的利潤中扣除，最終將影響稅后利潤分配。因此，企業的股東成為了最終的費用承擔者。由于審計的最直接受益人是公司的所有者，所以理應由股東來承擔這部分支出。

三、結語

會計造假事件的層出不窮，是由多方面原因造成的，既有政府監督的分散、社會監督的乏力，也有企業內部監督的薄弱。而加強社會監督（獨立審計）的有效性是制止這些違法行為的一種有效途徑。要想增強審計的獨立性，改變現有這種委托關系是關鍵。通過在證券監督部門建立專門的會計監督委員會來代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權，可以隔斷委托人與公司管理層之間的直接經濟關系，增強審計的獨立性。這一制度即符合我國目前的國情，也具有現實的可行性。

作者：劉芳單位：湖南理工學院