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2006年2月15日財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。這對于習(xí)慣了采用利潤表債務(wù)法核算遞延所得稅的企業(yè)會計來說，無論是觀念上還是方法上都面臨著一個重大的轉(zhuǎn)變。首先我們要從觀念上理解《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的精髓，其次我們要從方法上掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅的具體方法?！镀髽I(yè)會計準則第18號――所得稅》的精髓就是暫時性差異引起的遞延所得稅的確認、計量以及會計處理。因此，暫時性差異就成為了理解資產(chǎn)負債表債務(wù)法的關(guān)鍵問題。
一、暫時性差異
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
對于暫時性差異，我們應(yīng)該把握三點：
一是從計量上看，暫時性差異的計算公式為：暫時性差異=資產(chǎn)或負債的賬面價值—資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)；
二是以上計算的暫時性差異的計算值是累計值，所以：當(dāng)期應(yīng)稅所得的調(diào)整差異＝本期的暫時性差異的累計值—前期的暫時性差異的累計值；
三是從其暫時性差異的特性上看，暫時性差異是可以轉(zhuǎn)回的。
要理解暫時性差異，就必須弄清楚資產(chǎn)或負債的賬面價值和資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)這兩個概念。
（一）資產(chǎn)或負債的賬面價值就是資產(chǎn)或負債的會計計價基礎(chǔ)，就是會計帳面上所記錄的資產(chǎn)或負債的凈值。
（二）資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)就是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計算應(yīng)交所得稅所確認的資產(chǎn)或負債的價值。
1．資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。
也就是說，資產(chǎn)在剛剛購入時，資產(chǎn)的賬面價值＝該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，如果資產(chǎn)的攤銷或折舊形式與稅法規(guī)定一致時，資產(chǎn)的賬面價值就等于該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?；蛘呖梢苑催^來說，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于資產(chǎn)的歷史成本減去按稅法規(guī)定形成的攤銷或折舊額。
下面舉例說明資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：
〔例1〕甲企業(yè)購入一批商品，入帳價值為200萬元，這200萬元是稅法允許將來進入成本或費用抵扣應(yīng)稅所得的，如果將來出售這批商品獲得250萬元，其中的200萬元經(jīng)濟利益是不需再交納所得稅的，在計算應(yīng)交所得稅時，將250萬元抵扣了200萬元后的差額50萬元，才是計算應(yīng)交所得稅的金額。也就是說，如果此時該批商品的賬面價值仍為200萬元的話，該批商品的計稅基礎(chǔ)也就是其帳面價值200萬元。
〔例2〕甲企業(yè)2007年1月1日購進一臺設(shè)備，原值為50萬元。稅法規(guī)定的預(yù)計使用年限10年，無凈殘值，采用平均年限法計提折舊。
則這臺設(shè)備在2007年末至2016年末的計稅基礎(chǔ)分別為45萬元、40萬元、35萬元、……。
有些資產(chǎn)只是部分轉(zhuǎn)為費用，如應(yīng)收賬款，按目前的稅法規(guī)定只允許按5‰計提壞賬準備的部分抵扣應(yīng)稅所得。
2．負債的計稅基礎(chǔ)是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。對于預(yù)收款項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。
也就是說，當(dāng)負債所形成的費用稅法不允許在當(dāng)期抵扣，而應(yīng)遞延到后期才可抵扣時，其計稅基礎(chǔ)為其賬面價值減去遞延到后期才可抵扣的金額。
下面舉例說明負債計稅基礎(chǔ)的確定：
〔例3〕甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日因計提了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用形成了“預(yù)計負債”100萬元。由于稅法規(guī)定產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用在以后的實際支付中允許抵扣應(yīng)稅所得，因此，該“預(yù)計負債”的計稅基礎(chǔ)為100—100=0萬元。
〔例4〕甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)未決訟訴估計很可能發(fā)生的損失計提了“預(yù)計負債”200萬元。由于稅法不允許該損失在稅前抵扣應(yīng)稅所得，此時的差異為永久性差異。不在此確認。
〔例5〕甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日“預(yù)收賬款”項目余額1000萬元，其中有預(yù)收不動產(chǎn)銷售款600萬元，按稅法規(guī)定應(yīng)于當(dāng)期計算應(yīng)交所得稅，如果該稅已交納，則“預(yù)收賬款”的計稅基礎(chǔ)為600萬元，如該稅未繳納，則“預(yù)收賬款”的計稅基礎(chǔ)為0萬元。
二、暫時性差異與遞延所得稅
按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時性差異可以分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
暫時性差異引起所得稅的遞延。遞延所得稅包括遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅負債是指根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付所得稅的金額；遞延所得稅資產(chǎn)是指根據(jù)可抵扣暫時性差異等計算的未來期間可收回的所得稅的金額。
如果資產(chǎn)的賬面價值減資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的計算結(jié)果為正，將形成應(yīng)納稅暫時性差異，即形成遞延所得稅負債；計算結(jié)果為負，將形成可抵扣暫時性差異，即形成遞延所得稅資產(chǎn)。
如果負債的賬面價值減負債的計稅基礎(chǔ)的計算結(jié)果為正，將形成可抵扣暫時性差異，即形成遞延所得稅資產(chǎn)；計算結(jié)果為負，將形成應(yīng)納稅暫時性差異，即形成遞延所得稅負債。
三、遞延所得稅的確認
當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅，如果未支付，則應(yīng)確認為一項負債；如果當(dāng)期和以前期間已支付的金額超過那些期間應(yīng)付的金額，則超過的部分應(yīng)確認為一項資產(chǎn)。
遞延所得稅的確認包括遞延所得稅負債的確認和遞延所得稅資產(chǎn)的確認：
1．應(yīng)納稅暫時性差異與遞延所得稅負債的確認
資產(chǎn)的確認，意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流人企業(yè)的經(jīng)濟利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面價值超過其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額。這個差額就是應(yīng)稅暫時性差異，在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項遞延所得稅負債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價值時，應(yīng)稅暫時性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，這使得經(jīng)濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。因此，應(yīng)稅暫時性差異應(yīng)據(jù)以確認遞延所得稅負債。
〔例6〕甲企業(yè)打算使用一項帳面價值為100萬元的設(shè)備，在其5年的使用年限內(nèi)一直使用，然后再處置，殘值為0，稅率為40％。該資產(chǎn)的折舊在計稅時不能抵扣。一旦處置，任何資本利得不納稅，任何資本損失不可抵扣。
當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價值時，企業(yè)將賺得應(yīng)稅收益100萬元，支付所得稅40萬元。企業(yè)不確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債40萬元，原因在于它是由該資產(chǎn)的初始確認所產(chǎn)生的。
下一年，該資產(chǎn)的賬面價值為80萬元。在賺得的應(yīng)稅收益80萬元中，企業(yè)將支付所得稅32萬元。企業(yè)不確認遞延所得稅負債32萬元，原因在于它是由該資產(chǎn)的初始確認所產(chǎn)生的。
2．可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)的確認
負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)來清償。當(dāng)資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應(yīng)稅利潤時抵扣。在這種情況下，負債的賬面價值和其計稅基礎(chǔ)之間存在一項暫時性差異。相應(yīng)的，如果有關(guān)的所得稅可以在未來期間收回，即該部分負債允許在確定應(yīng)稅利潤時予以抵扣，就會產(chǎn)生一項遞延所得稅資產(chǎn)。類似的，如果一項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，由于在未來期間可因此而收回所得稅，故該差額會產(chǎn)生一項遞延所得稅資產(chǎn)。
〔例7〕甲企業(yè)將應(yīng)計稅產(chǎn)品保修成本50萬元確認為一項負債。該產(chǎn)品保修成本需于該企業(yè)支付索賠時才能抵扣稅款。稅率為25％。
該負債的計稅基礎(chǔ)是零(賬面價值50萬元，減去可在未來期間計稅時就該負債抵扣的金額50萬元)。在以賬面價值清償該負債時，企業(yè)的未來應(yīng)稅利潤減少50萬元，同時，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出12.5萬元(50×25％)。賬面價值50萬元與計稅基礎(chǔ)零之間的差額是一項可抵扣暫時性差異50萬元。因此，如果該企業(yè)很可能在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少的所得稅支付額中獲益的話，那么它應(yīng)確認一項遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元(50×25％)。
四、遞延所得稅的計量與記錄
1．當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負債(或資產(chǎn))，應(yīng)按已執(zhí)行的或到資產(chǎn)負債表日實質(zhì)上已執(zhí)行的稅率(和稅法)計算的、預(yù)期應(yīng)付稅務(wù)部門(或從稅務(wù)部門返還)的金額計量。
2．遞延所得稅資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)以至資產(chǎn)負債表日稅法規(guī)定的預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債的稅率計量。某一會計期間，適用的稅率發(fā)生變化時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債進行重新計量，將其影響數(shù)計人變化當(dāng)期的所得稅費用。
3．遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的計量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)預(yù)計收回資產(chǎn)或清償負債賬面價值的納稅影響。
〔例8〕甲企業(yè)某項資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)是120萬元，如果出售該資產(chǎn)，則適用稅率20％；稅率30％適用于其他收益。
如果企業(yè)預(yù)期不再繼續(xù)使用該資產(chǎn)而是將其出售，則應(yīng)確認一項遞延所得稅負債16萬元(80×20％)；如果企業(yè)預(yù)期保留該資產(chǎn)并通過使用來收回其賬面價值，則應(yīng)確認一項遞延所得稅負債24萬元(80×30％)。
4．每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
5．企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費用或收益計人當(dāng)期損益，但不包括以下情況產(chǎn)生的所得稅：在同一期間或不同期間直接在權(quán)益中確認的交易或事項、企業(yè)合并。
6．企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目在同一期間或不同的會計期間直接計人權(quán)益的，當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計人權(quán)益。
〔例9〕甲企業(yè)以200000元買入一臺機器，將在5年的預(yù)計使用年限內(nèi)以直線法計提折舊。計稅時，該機器用年折舊率25％，按直線法折舊。假設(shè)發(fā)生虧損時可以而且能夠用以后年度的應(yīng)稅利潤抵扣，稅率是40％。企業(yè)將通過使用該機器生產(chǎn)商品進行銷售來收回其賬面價值，甲企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。