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現代風險導向審計適應了現代社會高風險的特性，其精髓是研究企業是否存在經營失敗的風險。該定義著重強調了對被審單位因其重大錯報的內外部因素進行評估，旨在對“外部因素”引起關注。因為企業外部因素是企業經營風險的一個重要導源，也是現代風險導向審計模式區別于傳統風險導向審計模式的最重要體現，這對引導全社會正確地認識現代風險審計的內涵及重要性具有十分重要的意義。

推行現代風險導向審計主導模式的背景

1.國際風險審計準則大環境的影響與推動。現代風險導向審計是在安然等事件催化下產生的。我國隨之引入風險審計概念，經過《準則》實施，并在2010年“中注協”修訂了審計準則中的審計風險模型，使風險導向審計的理念充分體現到整套審計準則體系中的38項審計準則中，標志我國將進入現代風險審計新時代。

2.治理層和管理層操縱舞弊催使現代風險審計應運而生。現代企業舞弊大都是高層（治理層和管理層）權利意志操縱，他們為實現舞弊往往不惜代價聘請“高人”為注冊會計師設置堅實的“防火墻”，從而加劇審計風險。傳統模式下的賬項基礎審計完全依賴實質性測試程序，而“一條龍造假”造成交易的實質性測試失靈；但賬戶余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產余額的實質性測試過程中，可能會發現造假線索或證據。而如果虛增收入同時沒有虛增資產，則賬戶余額的實質性測試也會失靈。

我國審計以履行監督職能為基本使命。在“一條龍造假”環境下，制度基礎審計也會部分失靈。制度基礎審計重視對內控薄弱環節相關業務的實質性測試，實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃并執行的，可以輕而易舉的繞過內控，對管理層舞弊是無效的。內部控制不能有效防止管理層次逾越控制，這往往是內部控制評價有效而實際執行中失效重要原因。這些傳統的審計方法和審計模式的失敗，使得一種新的審計模式和審計方法的產生成為了一種理論上的必然，而新的審計模式克服了原有的審計模式的弊端，根據現代財務舞弊特點，風險導向審計模式的應用，使審計成為揭露高層舞弊的“殺手锏”。

以現代風險導向審計為主導審計模式的必要性

1.是適應社會經濟改革發展形勢的需要。風險導向審計在制定審計計劃的過程中首先會對企業的經營風險及環境進行評價，以此評估企業的重大錯報風險。然后在具體的審計工作中，通過加大對這些高風險環節進行詳細審查來減少審計檢查對會計造假和舞弊的遺漏，并對企業經營風險給予更多的關注，以經營風險高低來預測審計風險。現代風險導向審計理論從宏觀上把握企業的戰略及經營風險，并將風險評估、完善審計計劃貫穿于審計工作的全過程，是對制度基礎審計的繼承和發展。

2.是民間審計在行業競爭中立足、發展和振興的需要。按照因果對應的哲學思想，風險導向審計就是對促成會計重大錯報可能性的源泉因素進行評估，或者說是對出現重大錯報列報的原因進行測試。傳統審計模式過于注重報表反映結果進行實質性測試亦即注重了財務重大錯報列報的原因分析，堪稱是一大進步，但卻高估了賬戶余額和內部控制測試的作用，對風險成因這一評估目標層次確定的過低和狹窄，以致于注冊會計師勞心費神卻常常事倍功半。當現代風險導向審計將目標上移到企業報表之外經營風險分析評估層面，便使審計能夠從源頭上抓住權利階層的舞弊動機和審計重要性水平，從而牢牢地控制住賬項審計的目標和范圍，制定最恰當的程序，選擇最有效的方法，將問題查個水落石出。注冊會計師和審計事務所只要能夠抓住風險導向審計先機，搶前趕早學習培訓掌握經營風險評估方法和管理分析方法，就等于擁有了風險導向審計的“核心技術”，就能夠在激烈的民間審計市場競爭中立足和取勝。可見，現代風險導向審計不僅是降低審計風險的最重要手段，還是展示審計技術實力、維護審計聲譽和信用、提高注冊會計師和事務所審計威望的重要法寶，理應成為我國審計發展的主導模式。

3.是節省審計資源、降低審計成本和提高審計效率的需要。現代風險導向審計是審計人員在對被審單位的了解內控，分析、判斷經營環境和產生的審計風險水平的基礎上，集中審計資源于高風險領域和環節的實質性測試，將審計的風險降低到可接受的最低水平；根據財務報表層次與報表整體相關、與控制環境有密切影響的特點，運用靈活的個性化程序，及時、準確地識別財務報表認定層次的重大錯報，既最大限度地節約了審計成本，也有效地控制審計風險；最后，由于經過風險評估程序從宏觀上掌握了重大錯報風險的水平，再對各種財務和非財務指標數據采取分析性復核測試程序，就能掌握企業會計信息系統披露的信息與企業實際經營狀況的關系，以及企業遵從會計準則和稅法情況，進而快速對重大錯報風險水平評估的準確性做出反應，使審計效率大幅度提高。

4.是推進審計方法不斷進步與創新的需要。現代風險導向審計的出現改變了傳統審計模式的內涵，增加了經營風險評估程序，并且審計測試程序個性化非常突出。這極大地震動了注冊會計師行業的風險意識，讓謹慎的職業懷疑警惕性貫穿整個審計全過程，還因審計模式的改變，使審計證據由內部財務證據重點向外部經營環境證據轉移，這必然需要對非財務數據資料收集、處理、分析以及現代管理方法等一系列創新審計技術方法。所以，現代風險導向審計模式實際是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的革新運用，其最顯著的貢獻就是直接推進了審計方法的創新，要求注冊會計師在執業時按照現代風險審計理念和思路，根據企業規模和業務流程復雜程度，企業信譽、制度建設等評價選擇審計程序組合，安排審計計劃，調整審計程序，設計審計實施方案，通過廣泛的實踐，探索和完善形成新的審計方法。

我國推行現代風險導向審計主導模式的問題與策略

（一）存在的主要問題

1.審計風險觀念差距大。目前注冊會計師面臨的經濟環境已發生了根本改變，防范重大風險應該成為審計工作的首選，風險評估對象聚焦在管理層舞弊上，以企業宏觀環境為切入點進行評估，全面了解企業經營狀況，預測企業經營趨勢，這是風險導向審計獨有的特點。而有人認為風險導向審計的“風險”是指審計風險；也有人認為更大意義上是指企業風險；還有人雖然也知道風險的嚴重性，認為平時小心點就行，更談不上執行風險評估程序。所以，風險觀念差距是行動遲緩的最大障礙，這就要求我們在觀念上深刻認識風險的危害，在社會審計中廣泛推廣應用風險導向審計模式。

2.風險導向審計實施條件有待改善。審計工作需要有一支高素質的職業人員組成的精干隊伍，審計的人力資源環境及技術，無疑是我國推行風險導向審計的重要“瓶頸”。缺乏復合型高素質審計人才，由于現代風險導向審計模式要求對被審計單位實施必要的風險評估程序，不僅對企業經濟業務實施實質性測試，還對各種環境和企業經營等因素進行綜合風險分析，這樣就需要審計人員不僅精通會計等多方面的專業知識，還要具有較高的職業判斷能力和執業經驗，新的審計模式對注冊會計師素質提出了更高的要求，但是，目前我國在一線執業的注冊會計師主要是年紀較大的中國第一代注冊會計師，他們具有豐富的實踐經驗和職業判斷能力，但是他們卻缺少運用掌握現代管理信息系統的應用技術，而新考入的注冊會計師隊伍的年輕人多半由于行業工資太低而轉行報考公務員、教師隊伍和應聘企業工作，實際大部分從業人員都是非注冊會計人員，缺乏實際操作經驗和職業判斷的能力。3.信息與信用體系不完善。在風險導向審計中，審計人員需要大量的信息和信用指標來充分了解客戶整體經營環境、經營風險和財務狀況，針對風險不同的客戶和不同的風險領域設計個性化的審計程序。這就需要建立功能強大的共享的行業信息系統，而目前，信息系統的建設跟不上風險導向審計的要求。在風險導向審計模式下，審計人員將被審計單位置于一個大的經濟環境中去識別、評估其可能存在的風險。要想充分了解被審計單位的戰略、企業形象、信譽、行業情況等外部信息就必須通過相關機構來建立強大的信息系統來解決。

（二）策略構想

1.轉變觀念，研究創新審計方法，全面提升審計隊伍的職業素質。風險導向審計模式處于起步階段，是審計發展的主要方向。作為審計人員要接受新的審計理念，不斷學習和借鑒國際研究成果和國際實務經驗，通過實踐逐步摸索、完善，總結出適合我國國情的現代風險導向審計方法。風險導向審計需要全行業摸索和探討，它是在賬項導向審計和制度基礎審計基礎上發展起來的，豐富了許多創新的內容，客觀上要求審計方法隨之創新。因此在實務中，我們要不斷借鑒原有的審計模式，重視賬項的實質性測試和內控制度的符合性測試，并通過自覺學習和參加培訓、會議交流等渠道，積累審計經驗，積極摸索能夠正確評價企業經營風險的創新技術方法特別是分析性復核手段在個性化程序中的靈活巧妙運用。同時做到：（1）建立行業領軍人才的培養力度，創造條件留住優秀審計人才。審計人才匱乏已經是妨礙社會審計發展的突出問題，國家應該出臺政策，將會計師事務所和獨立審計納入公益事業范圍，對注冊會計師實行補貼制，對會計事務所營業稅實行優惠政策，扶持行業發展，解決行業經濟窘迫問題，吸引高素質的青年人進入社會審計隊伍。建立人才培養機制，加快中青年業務骨干和管理團隊的發展，保障從業人員隊伍實現新老交替，營造良好的人才成長氣氛。（2）努力提高注冊會計師職業判斷能力。風險評估的職業判斷是現代風險導向審計的靈魂，審計是依靠經驗和專業知識進行判斷的職業，審計風險要素的評估、審計證據的收集等，都主要依靠注冊會計師的職業判斷，存在很強的主觀性。注冊會計師的職業判斷是審計工作不可或缺的關鍵因素，并對審計質量產生重要影響。所以，應通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。

2.加強審計準則執行力度，進一步完善相關法律制度，為推行風險導向審計掃清障礙。我國新修訂的審計準則已經引入現代風險導向審計的概念，風險導向審計思想是新的審計準則的最大特點，《準則》是注冊會計師工作的規則和指南，因此職能部門應加大對新審計風險準則和方法的宣傳與培訓，讓會計師事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。這將為社會審計推行風險導向審計工作掃平了前進阻力。鑒于審計主體責任和危害對審計客體和利益各方的社會連帶性較大的特點，建議在行業制度中，實行警鐘長鳴的高壓行業管理制度，明確規定依照問題性質和情節分別施以行政降級或取締、限制執業、經濟賠償和刑罰等法律責任，以凈化注冊會計師執業環境和市場，為全面落實現代風險導向審計掃清障礙。

3.強化科學治理，搞好注冊會計師行業隊伍建設。按照公司發展規律，做大做強事務所，堅持和諧共同發展的原則，整合單體、弱小、分散，業務不強的事務所，發展整體、集約、強大、高水平事務所，推動行業發展。

4.加強信息系統建設，為推行風險導向審計打下堅實基。沒有共享的信息系統和信用體系，很難判斷企業誠信，由于數據積累不充分和信用指標缺乏，影響現代風險導向審計方法的實施。我國在信息系統的建設方面雖然離現代風險導向審計的要求還有距離，有關職能部門應該出臺公司信息相關儲備要求，方便注冊會計師對企業的整體風險和行業風險的分析，將企業性質、規模、信用指標、誠信等記錄在案，不斷改進注冊會計師職業手段和質量控制，只有全社會職能機構建立一整套的信息系統，才能推動社會誠信的發展，也為推行風險導向審計打下堅實基礎。

總之，風險導向審計是注冊會計師審計模式的新發展，即適應了當今社會經濟環境發展，也符合現代審計目標多樣化的要求，必將成為全國上下通行的新型審計模式，相信經過投資培養和鍛煉一批風險導向審計思想觀念根深蒂固、風險審計才干卓著的注冊會計師精英，為我國現代風險導向審計主導模式創造社會條件。（本文作者：房敏鷹、郭秀珍單位：黑龍江農墾職業學院、廣東商學院會計學院）