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摘要：環(huán)境審計受制于環(huán)境會計的發(fā)展，研究方法較為局限，主要還是從財務(wù)的角度，對環(huán)境領(lǐng)域的方法探討較少。物質(zhì)流分析法是一種用于生態(tài)環(huán)境評價的重要方法，它通過對企業(yè)生產(chǎn)過程中的物質(zhì)流環(huán)節(jié)進行分解，從而找到重點產(chǎn)物和能耗環(huán)節(jié)，可以為環(huán)境審計的開展提供新的思路。本文將物質(zhì)流分析法引入企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計，并結(jié)合案例對此加以探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；環(huán)境審計；物質(zhì)流分析

在我國，企業(yè)的環(huán)境污染問題近年來屢屢出現(xiàn)，例如中海油、哈藥、紫金礦業(yè)等上市公司的污染事件。雖然環(huán)境保護部門事后對企業(yè)采取了相應(yīng)的處罰，但如果只靠事后監(jiān)督，效果顯然是不理想的。因此在加大企業(yè)環(huán)境違規(guī)成本的同時，事前和事中監(jiān)督也應(yīng)當被予以重視。物質(zhì)流分析法（MFA）是生態(tài)環(huán)境評價領(lǐng)域的一種技術(shù)方法，對環(huán)境審計而言也是一個重要的工具，本文擬就該方法在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計中的應(yīng)用做一些探討。

一、內(nèi)部環(huán)境審計研究現(xiàn)狀

我國的環(huán)境審計從20世紀90年代才開始逐漸受到重視，在發(fā)展的過程中主要是由政府牽頭，政府鼓勵內(nèi)部環(huán)境審計的發(fā)展。近年來學界對于內(nèi)部環(huán)境審計的研究，主要是圍繞其定義、內(nèi)容、方法、必要性等，并結(jié)合現(xiàn)狀提出了內(nèi)部環(huán)境審計實施中的難點。總體而言，學界對于這方面的研究仍較少，偏理論化①，企業(yè)在實務(wù)中也難以規(guī)范操作，對于企業(yè)應(yīng)承擔的環(huán)境保護與資源節(jié)約責任、企業(yè)環(huán)境行為的績效評估、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等大部分仍沒有采取具體行動②。這其中一大主要原因就是缺乏操作性強的環(huán)境審計方法。傳統(tǒng)的審計方法對于環(huán)境審計仍然是適用的，但是環(huán)境審計具有對環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求較高的特殊性，因此對環(huán)境審計方法的要求也相應(yīng)更高。基于此，學界提出了很多特色的環(huán)境審計方法，例如環(huán)境資源價值量化法、環(huán)境資源消耗法、人力資本法、恢復(fù)費用法、防護費用法等。但在審計實務(wù)中，還需結(jié)合企業(yè)的實際情況和審計目標來確定選擇合適的審計方法，以提高審計效率與審計結(jié)果的科學性、準確性③。雖然學界已對環(huán)境審計方法做了很多研究，但這些方法在實施中還面臨著一系列問題：

（一）瓶頸無法突破，依托報表的環(huán)境審計沒有可能在環(huán)境會計信息的披露方面，側(cè)重以非貨幣形式，披露的信息過于單一，沒有完整的環(huán)境會計要素，對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用等均未披露，給環(huán)境審計的確認和計量帶來了很大的困難。環(huán)境會計核算制度的不完善與應(yīng)用的不廣泛使得審計人員很難從會計報表中直接獲取審計證據(jù)，因而難以準確評價企業(yè)的環(huán)境績效④。

（二）缺少對生產(chǎn)過程的關(guān)注，審計發(fā)現(xiàn)的問題沒有針對性企業(yè)的生產(chǎn)過程包含多個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都可能伴隨多種原材料、能源、廢料等的輸入和輸出，各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的環(huán)境影響共同造成了企業(yè)整體的環(huán)境影響。但是目前的環(huán)境審計僅關(guān)注生產(chǎn)的投入端和產(chǎn)出端，僅“衡量主要原料初始投入和最終產(chǎn)出的比例，沒有考慮生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的投入產(chǎn)出率，也沒有將原料分類，所以難以衡量各環(huán)節(jié)排放和污染情況。⑤”在不能對各個環(huán)節(jié)的資源利用狀況、效率和強度進行定量評價的情況下，就難以有針對性地去改善企業(yè)的環(huán)境績效，也難以發(fā)現(xiàn)隱藏在企業(yè)微觀生產(chǎn)環(huán)節(jié)的低效率問題。

（三）缺乏對企業(yè)環(huán)境影響的全面評價，審計結(jié)論沒有系統(tǒng)性和科學性目前內(nèi)部環(huán)境審計的研究方法主要還是集中于財務(wù)會計領(lǐng)域，對環(huán)境科學領(lǐng)域的理論方法探討較少。有學者認為，“企業(yè)環(huán)境影響的評價和鑒證，單靠會計工具并不可靠，因為環(huán)境影響沒有被充分內(nèi)部化，不可能用傳統(tǒng)會計的貨幣量度來度量所有環(huán)境影響。⑥”這樣的環(huán)境審計方法缺乏對企業(yè)環(huán)境影響系統(tǒng)性和科學性的分析、評估和預(yù)測，如果能運用物質(zhì)流分析概念為環(huán)境審計的開展提供新的方法和思路，就能創(chuàng)新性地構(gòu)建環(huán)境績效審計指標體系⑤。因此，將物質(zhì)流分析納入上市公司的環(huán)境審計評價體系，可以科學地評價企業(yè)的環(huán)境績效⑦。

二、物質(zhì)流分析法及在審計中應(yīng)用的可行性

（一）物質(zhì)流分析法的基本原理物質(zhì)流分析法（MFA）主要分析經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)部的物質(zhì)流路徑和強度，揭示物質(zhì)在特定區(qū)域內(nèi)的流動特征和轉(zhuǎn)化效率，從而調(diào)控物質(zhì)投入和流向，促使資源節(jié)約，降低污染排放，提高資源利用率。近年來它已越來越廣泛地被應(yīng)用于企業(yè)層面⑧。和經(jīng)濟系統(tǒng)物質(zhì)流分析不同的是，企業(yè)層面的物質(zhì)流分析側(cè)重于對生產(chǎn)過程和生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行物質(zhì)流分析（見圖1），對各個環(huán)節(jié)的資源利用狀況、效率和強度進行定量評價⑨，以此全面評估企業(yè)的環(huán)境績效，進而為企業(yè)的管理優(yōu)化提供建議。物質(zhì)流成本會計（MFCA）是物質(zhì)流思想在環(huán)境管理會計領(lǐng)域的應(yīng)用。MFCA將企業(yè)的生產(chǎn)流程劃分成一個個物量中心，通過追蹤各個物量中心上物料的投入和產(chǎn)出，得出每個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的成本，從實物和金額兩個方面來說明各個環(huán)節(jié)的排放程度。MFCA最大的貢獻便在于提出了“正負制品”的概念，即認為每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)中可以進入下一道工序的有效產(chǎn)品為正制品，而除此以外的所有廢棄物為負制品。在這種核算制度下，企業(yè)管理人員可以通過分析正負制品之間的比率及構(gòu)成，找到負制品產(chǎn)生的源頭，促使企業(yè)改善流程。

（二）物質(zhì)流分析法在審計中應(yīng)用的可行性從宗旨來看，物質(zhì)流分析法其實是服務(wù)于環(huán)境審計的功能的。前者通過一定的核算方法使物質(zhì)的使用或者企業(yè)的生產(chǎn)流程達到一定的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。建立在物質(zhì)流分析法基礎(chǔ)上的內(nèi)部環(huán)境審計側(cè)重分析企業(yè)物質(zhì)流的各環(huán)節(jié)，通過揭示每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)對環(huán)境的影響程度，找到關(guān)鍵能耗和問題環(huán)節(jié)，并在此基礎(chǔ)上提出工藝改進建議，從而有針對性地鑒證和評價生產(chǎn)過程中物質(zhì)利用效率和污染排放程度。同時，還可以借鑒物質(zhì)流成本會計的核心思想，將物質(zhì)流信息轉(zhuǎn)換為會計信息，進而對每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的投入、產(chǎn)出、成本費用等進行分析，使企業(yè)的環(huán)境行為影響內(nèi)部化核算，也是現(xiàn)行環(huán)境會計核算制度不健全背景下的一種另辟蹊徑。由此可見，如果能將物質(zhì)流分析法的思想引入企業(yè)環(huán)境審計，對生產(chǎn)系統(tǒng)進行科學性和系統(tǒng)性的評價，那么將大大增強現(xiàn)行內(nèi)部環(huán)境審計的功能和效果。

三、物質(zhì)流分析法在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計中的應(yīng)用

以J紙業(yè)公司為例。J紙業(yè)公司是專門經(jīng)營包裝紙板和紙制品的生產(chǎn)商，現(xiàn)有的生產(chǎn)工藝主要是以廢紙和商品紙漿作為原料生產(chǎn)原紙，在生產(chǎn)過程中排放的主要廢棄物包括固體砂渣、廢水、廢蒸汽等。造紙業(yè)屬于環(huán)保部認定的十六個重污染行業(yè)之一，學界目前已有對紙業(yè)企業(yè)環(huán)境成本核算改進的相關(guān)研究⑩，本案例的分析建立在此基礎(chǔ)上。

（一）審計目標選取J紙業(yè)公司2015年的生產(chǎn)情況為審計實施的范圍，通過對各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗情況進行分析，從而準確客觀地評價該生產(chǎn)線的物質(zhì)利用水平和污染排放程度，進而鑒證、評價企業(yè)環(huán)境責任的履行情況。同時，基于審計發(fā)現(xiàn)為生產(chǎn)工藝改善提供科學依據(jù)，針對生產(chǎn)過程中的問題提出審計建議，幫助企業(yè)改進生產(chǎn)流程、提高環(huán)境績效、強化內(nèi)部環(huán)境管理。

（二）審計取證根據(jù)J紙業(yè)的生產(chǎn)工藝流程和以紙漿為基礎(chǔ)的物質(zhì)流動特征，把該生產(chǎn)線劃分為碎漿、成漿、沖漿、成紙、包裝五個物量中心，通過提取生產(chǎn)車間資源輸入和輸出的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，得到該生產(chǎn)線上的紙漿的物料平衡圖（見圖2）和能源投入產(chǎn)出圖（見圖3）。圖中箭頭方向代表了物質(zhì)和能源流動的方向。原材料Ri（i=1,2,3,4,5）依次經(jīng)過工序1-5,最終輸出產(chǎn)成品原紙，并伴隨廢料Oi（i=1,2,3）的產(chǎn)生，形成了紙漿在生產(chǎn)中的流動和損耗。在構(gòu)建物料和能源平衡的基礎(chǔ)上，每個物量中心上發(fā)生的生產(chǎn)成本可以通過查找原輔材料、能源的單價和各成本中心歸集的費用得到，這些數(shù)據(jù)通常可以在財務(wù)部門的賬面上或者企業(yè)的ERP系統(tǒng)里查到。

（三）審計評價1.審計分析與評價。審計評價是開展企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的重點。在基于物質(zhì)流分析的環(huán)境審計模式中，審計評價的對象是具體到各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的，需要結(jié)合物質(zhì)流數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)建立綜合環(huán)境審計評價指標。本案例結(jié)合造紙工業(yè)清潔生產(chǎn)標準，分別設(shè)置資源消耗指標、資源利用效率指標、排放強度指標對生產(chǎn)過程中的環(huán)境影響進行定量分析和評價。各指標具體表述如下。（1）資源消耗指標。資源消耗指標指單位產(chǎn)值對資源的消耗程度，反映的是企業(yè)的技術(shù)與管理水平，該指標越大，說明企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響越大。根據(jù)廢紙制漿的生產(chǎn)工藝，在生產(chǎn)過程中主要消耗的資源包括了廢紙等原材料和綜合能耗兩個方面，計算公式為：式中，γ1為單位產(chǎn)值原材料消耗；R為生產(chǎn)P噸原紙產(chǎn)品輸入的原材料量，這里不包括回收的造紙污泥。γ2為單位產(chǎn)值綜合能耗；Ni為生產(chǎn)P噸原紙產(chǎn)品在每個物量中心上產(chǎn)生的綜合能耗折算成標準煤的數(shù)量。經(jīng)過計算（見表1），可以看出現(xiàn)有生產(chǎn)工藝對于原料的消耗上低于行業(yè)先進水平，說明現(xiàn)有生產(chǎn)工藝已具有一定的先進性，但是綜合能耗卻顯著高于行業(yè)先進水平，反映了生產(chǎn)過程中能源浪費較多，使用效率不高。其中，成紙環(huán)節(jié)能耗提高的空間最大，分析其中的原因可知，此環(huán)節(jié)主要消耗的能源有蒸汽和電力，蒸汽的利用率較低，相比先進水平低了20%左右，從而造成能源損失較為嚴重。（2）資源利用效率指標。資源利用效率指標是衡量主要資源物質(zhì)的利用率，由于該工藝是以紙漿的流動和損耗為基本特征，因此設(shè)置紙漿利用率指標來衡量各環(huán)節(jié)的物質(zhì)利用狀況，計算公式為：式中，η為紙漿利用率；σ為正產(chǎn)品中紙漿的含量，Σσi在碎漿環(huán)節(jié)是輸入原材料中紙漿的含量，其他環(huán)節(jié)是輸出的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品中紙漿含量的總量；其中國外廢紙、國內(nèi)廢紙和造紙污泥的得漿率分別為95%、90%、42%。經(jīng)過計算（見表2），可以看出碎漿環(huán)節(jié)是紙漿損失率最高的環(huán)節(jié)。分析其中原因，首先是碎漿環(huán)節(jié)現(xiàn)在使用的原料廢紙雜質(zhì)含量較大，使紙漿的生產(chǎn)率較低，其次是現(xiàn)有工藝中使用的除砂器去重雜質(zhì)效果差，纖維的流失率因此較高，廢棄物砂渣、脫墨廢渣中帶走的紙漿含量也較高，并且除砂器中偶爾出現(xiàn)的堵塞也造成了紙漿溢流，加劇了紙漿的浪費，也污染了車間環(huán)境。（3）排放強度指標排放強度指標是指生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)單位資金投入排放的物耗，該指標衡量的是生產(chǎn)工藝的先進性和生產(chǎn)各環(huán)節(jié)廢棄物對環(huán)境排放的影響，該指標越大或高于行業(yè)平均水平，說明該環(huán)節(jié)對環(huán)境影響較大，生產(chǎn)工藝有待改進。計算公式為：式中，ε為單位資金投入物料損耗；Oi為每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)輸出的物料損耗；Ci是各個物量中心上發(fā)生的生產(chǎn)成本。經(jīng)過計算（見表3），可以看出成漿環(huán)節(jié)的單位投入物料損耗最為嚴重，其次是包裝環(huán)節(jié)。成漿環(huán)節(jié)發(fā)生的成本主要是投入的輔料成本，現(xiàn)有工藝是用聚合氯化鋁、純堿和淀粉等輔料對紙漿進行粗篩和精篩，這一過程產(chǎn)生了大量的廢漿和造紙污泥，同時也帶走了紙漿含量。包裝環(huán)節(jié)損失較高的原因是打包時經(jīng)常出現(xiàn)原紙在打包機里被刮破的情況，產(chǎn)生了大量壞損原紙。

四、審計結(jié)論

經(jīng)過上述案例分析，可以得出現(xiàn)有造紙工藝主要的問題包括成紙環(huán)節(jié)蒸汽設(shè)備的落后產(chǎn)生了過多的能耗，碎漿環(huán)節(jié)選擇的原料雜質(zhì)較高和設(shè)備的落后造成了紙漿的損耗率較高，成漿環(huán)節(jié)輔料的使用不當產(chǎn)生了大量廢棄物，包裝環(huán)節(jié)打包工藝有待完善等。從這些問題入手，改進生產(chǎn)工藝，提高資源使用效率，降低污染物排放影響，提高廢料回用率，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。在后續(xù)審計的階段還可以通過實施分析性審計程序，將改進前后的指標進行對比，或從縱向維度上跨年度做比較、從橫向維度上與行業(yè)中其他同類型企業(yè)做比較、參照清潔生產(chǎn)標準中的先進水平等。通過對比分析，評價關(guān)鍵環(huán)節(jié)工藝改進的效果和環(huán)保投資的成本效益等。物質(zhì)流分析法對于污染影響型企業(yè)而言，非常值得推廣和應(yīng)用。鑒于我國環(huán)境法律法規(guī)越來越完善，處罰措施越來越嚴厲，未來企業(yè)環(huán)境相關(guān)的違規(guī)成本將會變得更加高昂。為了使物質(zhì)流分析法在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計中得到更好的應(yīng)用，生產(chǎn)、財務(wù)、審計、信息系統(tǒng)等部門之間的協(xié)作是至關(guān)重要的。物質(zhì)流分析法對生產(chǎn)數(shù)據(jù)的要求較高，只有企業(yè)各部門之間共同配合，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，才能確保審計人員獲取真實準確的數(shù)據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成有價值的審計意見與建議，從而更好地為企業(yè)決策管理服務(wù)。

作者：祁越 單位：南京審計大學