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摘要：隨著《企業內部控制審計指引》不斷擴大其實行范圍，會計師事務所的新興業務逐漸變為內部控制審計。文章指出中小板上市公司存在自身內部控制不夠完善、國內并未對內部控制審計進行強制規定、注冊會計師經驗有限等問題，并就這些問題從完善國家相關的法律法規、改變審計收費模式、提倡非整合審計等五個方面提出了改進建議。

關鍵詞：中小板上市公司；內部控制審計；整合審計

一、中小板上市公司內部控制審計現狀

（一）總體情況2013年與2014年全國共有37家事務所承接了783中小板上市公司（所有中小板上市公司）年度財務報表審計的業務，并且出具了財務報表審計限告。其中2013年共18家事務所承接了116家中小板上市公司內部控制審計業務，2014年共16家事務所承接了94家中小板上市公司內部控制審計業務。

（二）審計費用情況2014年列示了審計費用的有27家中小板上市公司，2013年列示了審計費用的有37家中小板上市公司。其中2014年內部控制審計費用比2013年提高了5.18%（480,000元），達到了9,741,700元。

（三）審計意見類型2013年有114家中小板企業聘請18家事務所為其實施內控審計并出具了審計報告。2014年有94家中小板上市公司聘請16家事務所為其實施內控審計并出具了審計報告。非標報告的數量不變，比例變大。（四）整合與非整合審計①情況（1）2013有95%以上的中小板上市公司采取了整合審計的策略，然而到2014年卻僅有10%左右的中小板上市公司采取了整合策略。（2）2013年被披露非標意見的2家企業在2014年沒有更換事務所，但有可能有“購買審計意見”可能性。因為13年出具內部控制審計非標意見的比例非常低，如果貿然更換事務所非常容易引起質疑。

二、中小板上市公司內部控制審計存在問題

（一）公司自主意愿不強《企業內部控制配套指引》只在大型企業強制實施，并未強制在深市中小板和創業板上市公司執行。在上一章的描述統計中可以看出：2013年執行內控審計的中小板公司僅占總數的14.8%，而2014年的僅占總數的12.26%。即使《企業內部控制配套指引》已經執行2-3年，但由于沒有強制執行而導致大部分中小板上市公司仍然不愿意主動實施內部控制審計。

（二）該項目收費過低中小板上市公司執行內部控制審計的費用僅占總費用的22%-23%，很明顯可以看出目前公司對內控審計的花費是過低的。因此有理由懷疑：是否由于收費較低，審計人員在沒有執行足夠的程序的情況下所得的并不充分、適當的審計證據，是否由于費用較低，限制了審計人員執行審計程序的深度，而簡單地將財報審計中的內部控制測試認定為是內控審計的結果。反觀企業內部，內部控制審計可能也僅僅為了滿足管理層的表面監管需要，這樣的審計實質上并沒有達到實際的意義。除此之外，被審計單位為了節約審計成本，便會傾向于選擇整合審計，該部分將在下一節詳細分析。

（三）整合審計可能有負面影響兩種審計在審計證據上存在共用情況，并且財報審計結果可以被審計人員用來為內部控制審計的實施給予參考信息。因此如果其中一個審計的結果存在問題，由于兩者的相互借鑒，在一定程度上另一個審計結果也會受到影響。除此之外，如果采取非整合審計，執行兩種審計的過程中兩者可以相互監督，也可以在一定程度上彌補兩者工作中出現的紕漏并規避由于財務報表審計出現問題而對內部控制審計造成的影響。而采取整合審計，則無法進行相互監督。

（四）從業人員專業素養不夠由于上市公司實施內部控制審計的基礎是《內部控制配套指引》，而該指引在近五年才提出，因此內部控制在中國起步較晚，經驗不足。同時，以配套指引為核心的企業內部控制實施方針要求審計人員不僅應按照《企業內部控制審計指引》規定進行內控審計，還要對配套指引里的其他指引進行學習。因此，若沒有及時對審計人員進行最新法律法規的繼續教育，因審計程序執行力度不足導致發表不恰當的審計意見的審計風險將難以控制。

三、中小板上市公司內部控制審計的改進建議

（一）完善國家相關的法律法規首先，國家應完善配套指引。在閱讀了一些內部控制審計報告后，筆者認為目前中小企業板內部控制審計結論不夠詳細，較為膚淺。建議可以在指引中規定，在內部控制審計報告的內容中，這側會計師應明確指出對發現在審計過程中確認的內控缺陷是否被管理層識別、是否在內控自評報告中披露。這樣的描述可以更清楚地顯示，企業對內部控制的了解與披露狀況，也可以督促公司重視內控自評報告。這樣可以對付公司對內控建設以及內控審計不夠重視的情況。其次，應加大法律法規的執行力度。目前審計市場競爭較為激烈，事務所之間為了爭奪業務，可能會鋌而走險，與被審計單位相互勾結，出具虛假的審計報告，增加審計風險。因此，目前必須加大對注冊會計師違法行為的懲戒力度。這樣可以使其的違規行為得到有效控制，其獨立性也能得到保證。

（二）改變審計收費模式在國內，任何審計方式都是由被審計單位支付我國目前注冊會計師審計的審計費用，這樣的收費模式極大的可能會導致存在被審計單位購買審計意見的情況，影響審計獨立性。除此之外，也可能出現事務所降低收費來招攬業務，但由于審計費用有限，審計流程和審計范圍受到限制的現象。因此筆者建立審計收費的第三方制度。中注協必須改變目前的審計委托關系，尋找一個能夠代表公眾利益、獨立于委托人與和受托本身的機構。這樣審計人員獨立性不僅能得到有效的提高，也可以有力保證獨立性。

（三）提倡非整合審計日前，無論是國家還是事務所仍傾向于選擇整合審計的策略，中小板上市公司也傾向于選擇同一家事務所同時執行內部控制審計和財務報表審計。但如果不考慮審計時長、審計工作量、審計費用等原因，由兩家事務所分別執行內部控制審計和財務報表審計的模式應該更為合理。這種模式不僅突出了審計的獨立性，更使得審計結果更加有說服力，兩者還能相互監督。由于非整合審計可以使內部控制的有效性和財務信息的真實性兩個目標得到雙重保障，這樣得到的審計結果就會更加可靠。并且二者結果在一定程度上的對比和監督作用，使得注冊會計師在執行審計時更加謹慎和規范，更利于保護投資者的利益。同時，兩項審計關注各自的審計目標，內部控制審計地位將得到強化和提高。因此，隨著不斷發展的內部控制審計，經驗日趨豐富的注冊會計師，以及不斷強化和完善的相關監管制度，非整合審計模式可能相較于整合審計存在更多優勢，成為主流的審計模式。

（四）建設企業內部控制及內部審計工作目前的情況是，許多中小板上市公司由于正處于企業成長期而會認為對內部控制及內部審計的建設耗費太大卻收效甚微，所以企業對內控制度進行建設的自主性性欠佳，更不會主動要求實施內控審計。這種情況下，注冊會計師作為實施內部控制審計的一方，應該充分發揮自身的促進作用，提高企業對內部控制建設主動性，并對內控審計的重要性進行宣揚。既可以為自己創造了有效需求，又可以讓企業了解到實施內控審計對企業的正面影響，提升其建設企業內部控制的積極性。

（五）提高內部控制審計人員執業質量第一，應大力培養專業的內控審計人員：現階段，仍舊是財務報表審計人員對企業執行內部控制審計，所以他們并不熟悉后者的方法和流程，甚至還會受到前者慣性思維的影響。因此社會應對現在的財務報表審計人員進行內部控制審計專業方面的指導和培訓，并加大力度培養專門的內部控制審計人員。第二，應提高注冊會計師的執業質量和專業素養：加強對注冊會計師的繼續教育，使之充分了解整合審計和獨立審計的優勢與弊端和內控審計與財務報表審計的區別與聯系，提高專業素養。使其合理選擇審計方法，加強執業力度，提高執業質量。注釋①執行內部控制審計和財報審計業務的事務所如果為一家，則認定為整合審計，若分別由兩家不同的事務所承擔，則認定為獨立的審計模式。

參考文獻

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［6］中國會計協會.企業內部控制自我評價報告披露及審計［M］.大連：大連出版社，2010.

作者：陳莞爾 盧兵 單位：中國民生銀行股份有限公司武漢分行