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摘要:長(zhǎng)期股權(quán)投資一直是會(huì)計(jì)中的難點(diǎn)問(wèn)題。長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量有權(quán)益法和成本法兩種方法，這兩種方法不僅在個(gè)別報(bào)表中得到應(yīng)用，在合并報(bào)表與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)處理中也會(huì)用到這兩種方法。其中權(quán)益法的處理更為復(fù)雜，通過(guò)對(duì)比分析，幫助會(huì)計(jì)人員理清思路，梳理邏輯，避免陷入知識(shí)點(diǎn)誤區(qū)。

關(guān)鍵詞:合并報(bào)表;成本法;權(quán)益法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量有權(quán)益法和成本法兩種方法，其中權(quán)益法的處理更為復(fù)雜，。權(quán)益法后續(xù)計(jì)量在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的運(yùn)用也不盡相同，對(duì)其進(jìn)行比較分析，實(shí)為必要。在個(gè)別報(bào)表中，關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，準(zhǔn)則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對(duì)被投資方形成控制時(shí)，投資方對(duì)其持有的股權(quán)的后續(xù)計(jì)量。這種方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。另一種是權(quán)益法，用于投資方對(duì)被投資方形成共同控制或重大影響時(shí)，投資方對(duì)其持有的股權(quán)的后續(xù)計(jì)量。這種方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額隨被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計(jì)量步驟，包括以下幾步:第一步，比較長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的話，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的話，二者的差額需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。第二步，當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時(shí)，投資方要按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，以使長(zhǎng)期股權(quán)投資隨被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。

這里，在調(diào)整被投資方的賬面凈損益時(shí)，要考慮三個(gè)因素:會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間、可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值以及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。其中，第一項(xiàng)，要求被投資方會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資方要一致，不一致的，要調(diào)整為一致后，確定被投資方的損益。第二項(xiàng)，要求按照取得投資時(shí)所認(rèn)定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價(jià)值計(jì)量下的凈損益。第三項(xiàng)，要求按扣減未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內(nèi)部交易不論順、逆流交易損益都要調(diào)整被投資方的賬面凈損益。即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響分錄為，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。第三步，當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，投資方也要相應(yīng)地按持股比例調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入其他綜合收益或資本公積(其他資本公積)。在合并報(bào)表中，與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)處理也有兩種方法，一種是成本法。這種方法下，不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，即與被投資方的所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)。另一種是權(quán)益法。這種方法下，需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資由個(gè)別報(bào)表中的成本法后續(xù)計(jì)量調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果后，再與子公司所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)。但合并報(bào)表中權(quán)益法的運(yùn)用與個(gè)別報(bào)表中權(quán)益法的運(yùn)用卻不盡相同，具體有以下幾點(diǎn):首先，個(gè)別報(bào)表中權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的第一步即比較大小。而在合并報(bào)表中，卻不需要單獨(dú)進(jìn)行處理。

原因是，在合并報(bào)表與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷(xiāo)處理中，若為同一控制下企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，二者可直接抵銷(xiāo)，不存在與被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較的問(wèn)題。若為非同一控制下企業(yè)合并，在抵銷(xiāo)子公司所有者權(quán)益(按公允價(jià)值調(diào)整后)與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，借差計(jì)商譽(yù)，貸差計(jì)未分配利潤(rùn)。這與個(gè)別報(bào)表的做法有異曲同工之妙。具體來(lái)說(shuō)，個(gè)別報(bào)表中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，而這個(gè)差額的本質(zhì)就是商譽(yù)，這個(gè)商譽(yù)在合并報(bào)表中就體現(xiàn)出來(lái)了。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，差額調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，這種情況下，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值在合并報(bào)表中是要被全額抵銷(xiāo)的，所以合并報(bào)表工作底稿中，可以不調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，而直接抵銷(xiāo);對(duì)于營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)橛袝r(shí)不一定編制合并利潤(rùn)表，因此就計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目了。

其次，個(gè)別報(bào)表中調(diào)整被投資方的凈損益時(shí)，考慮三個(gè)因素。第一個(gè)因素，會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，合并報(bào)表也要考慮，因?yàn)橐惑w化原則要求被投資方會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間要與合并方一致。第二個(gè)因素，按照取得投資時(shí)所認(rèn)定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，這一條，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并合并報(bào)表的編制仍不適用(同一控制下企業(yè)合并對(duì)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值計(jì)量);對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并的合并報(bào)表編制則適用，即在合并工作底稿中也做這一調(diào)整。第三個(gè)因素，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易。在個(gè)別報(bào)表中，無(wú)論順、逆流交易，都需借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。而合并報(bào)表中對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)則更能反映出對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易抵銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)。順流交易下，假設(shè)銷(xiāo)售商品，則需要抵銷(xiāo)的是母公司的收入、成本，和子公司的存貨。這種情況下，沒(méi)有調(diào)整子公司的凈損益，也無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。而逆流交易下，由于需要調(diào)整子公司凈損益，則相應(yīng)的需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。最后，個(gè)別報(bào)表當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也一樣調(diào)整。

參考文獻(xiàn):

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

作者：姜濤 單位：安康學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院