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一、交易性金融資產轉長期股權投資權益法核算

對于交易性金融資產轉成長期股權投資權益法如何進行會計處理，準則中沒有具體的規定，下面分別就不追溯調整與追溯調整兩種方法進行比較說明。

（一）轉換前公允價值上升［例1］A公司于2012年1月1日，以600萬元現金從C公司處（A公司和C公司為非關聯方）取得B公司10%的股權。該股權具有公開的交易市場，A公司以短期持有為目的，因此根據金融工具確認和計量準則將其作為交易性金融資產管理。當日，B公司可辨認凈資產賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。B公司2012年全年凈利潤為3000萬元；2013年4月30日，B公司宣告發放現金股利1000萬元。次年6月30日，A公司又以1200萬元現金為對價從D公司處（A公司和D公司為非關聯方）取得B公司12%的股權。當日，B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元，A公司原持有股權的公允價值為1000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠對B公司施加重大影響，對該項股權投資轉為權益法核算。不考慮相關稅費等其他因素。（1）不追溯調整的會計處理。在不追溯調整情況下，A公司原持有10%股權的公允價值1000萬元，加上新增12%股權的對價1200萬元，就是轉換為長期股權投資的初始投資成本。

（二）轉換前公允價值下降［例2］現假定例1其他條件都不變，2013年6月30日，A公司持有B公司10%股權的公允價值為500萬元，計入公允價值變動損益科目的金額為-100萬元。

（三）兩者的區別對比例1和例2可以發現，由于公允價值的上升，在不追溯調整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調整情況下高出200萬元，追溯調整比不追溯調整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益要低100萬元。由于公允價值下降，不追溯調整與追溯調整相比，長期股權投資的賬面價值要低300萬元；追溯調整比不追溯調整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益調整高出400萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調整下長期股權投資的賬面價值都是一致的。即追溯調整的方法使得長期股權投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。

二、公允價值能可靠計量的可供出售金融資產轉權益法核算

此種情形不需要進行追溯調整，我國最新的長期股權投資準則在應用指南中以例題的形式對此進行了詳細的講解。在轉換時，投資方應當按照原持有的股權投資的公允價值與增加投資而支付對價的公允價值之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。為了更好地分析和說明問題，下面通過具體案例，對不追溯調整和追溯調整進行對比分析。

（一）轉換前公允價值上升［例3］A公司于2012年1月1日，以600萬元現金從C公司處（A公司和C公司為非關聯方）取得B公司10%的股權。該股權具有公開的交易市場，根據金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產管理。當日，B公司可辨認凈資產賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。其他條件與例1相同。（1）不追溯調整的會計處理。按照現行長期股權投資會計準則的規定，A公司原持有10%股權的公允價值1000萬元，加上新增12%股權的對價1200萬元，就是轉換為長期股權投資的初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動400萬元，轉為當期投資收益。實現凈利潤不調整該金融資產的賬面價值，發放現金股利會增加本期的投資收益，也不調整相關資產的賬面價值。具體會計處理如下，（2）追溯調整的會計處理。如果進行追溯調整，則視同權益法從開始時就一貫被采用，具體會計處理如下：

（二）轉換前公允價值下降［例4］現假定例3其他條件都不變，2013年6月30日，A公司對B公司的可供出售金融資產的賬面價值500萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為-100萬元。

（三）兩者的區別對比例3和例4可以發現，由于公允價值的上升，在不追溯調整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調整情況下高出200萬元，追溯調整比不追溯調整情況下投資收益要低500萬元，以前年度損益要高300萬元。由于公允價值下降，不追溯調整與追溯調整相比，長期股權投資的賬面價值要低300萬元；追溯調整比不追溯調整情況下以前年度損益要高300萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調整下長期股權投資的賬面價值都是一致的。即追溯調整的方法使得長期股權投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。

三、結論

通過上述的對比分析可知，金融資產轉長期股權投資權益法核算是否需要進行追溯調整，不僅影響到資產的賬面價值不同，而且對當期和前期的損益都有不同程度的影響。在股票的市場價格頻繁無序波動的情況下，筆者認為，從金融資產轉為長期股權投資權益法時采用追溯調整能夠提供更加準確、真實，且更相關謹慎的會計信息，因此是目前較為適當的選擇。追溯調整是國際慣例，在會計準則持續趨同的大背景下，美國和國際會計準則的做法對我國有一定的借鑒意義。但是，國際會計準則目前在這方面尚未有相關的規定。

美國APB《意見》第18號（第19段）規定：“投資者的投資、經營成果（當期以及前期）以及留存收益應當進行追溯調整。”因此，要對所有賬戶按權益法進行調整，以使投資方的財務報表視同股權第一次取得時就已使用權益法核算。追溯調整能提供更可靠的信息。股票市場是一國資本市場的核心，股票市場的走勢與整個國民經濟的走勢密切相關。然而，我國資本市場從起步發展至今，股票市場行情卻經常與國民經濟良好的發展態勢相背離，中國國民經濟穩步增長，而股市暴漲暴跌的情形時有發生。2014年下半年，在宏觀經濟不很景氣的大背景下，中國股市在經歷了多年的熊市之后突然發力。據相關數據顯示，僅11月份滬綜指暴漲了10.85%，各個行業、題材板塊輪番上漲，之后又輪番下跌，波動幅度之大創歷史記錄。有些股票估值過高，2014年末市盈率超過100倍的達500余家。

公允價值的出現是對歷史成本的一種補充和完善，能夠給報表使用者提供更相關的會計信息。在我國股市頻繁且劇烈波動的情況下，宏觀經濟的發展與股市相背離，此時股票價格很難說是真正公允的。在這樣的市場環境下，如果不進行追溯調整，把前期公允價值的變動反映在長期股權投資的賬面價值中，是對信息的一種歪曲，將大大降低信息的可靠性和有用性，影響投資者的決策。

作者：郭昌榮 單位：忻州師范學院