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[摘要]納稅人是稅收法律關(guān)系的重要主體。納稅人有依法納稅的義務(wù)，也有用法律維護(hù)自己利益的權(quán)利。近年來，隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展和公民民主權(quán)利意識的增強(qiáng)，納稅人權(quán)利的保護(hù)受到高度重視。但是，與發(fā)達(dá)國家相比，目前我國對納稅人權(quán)利的保護(hù)做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。本文針對我國保護(hù)納稅人權(quán)利體制中存在的問題，在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了一些改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]納稅人；納稅人權(quán)利；保護(hù)

納稅人是稅收法律關(guān)系的重要主體。納稅人有依法納稅的義務(wù)，也有用法律維護(hù)自己利益的權(quán)利。社會(huì)強(qiáng)調(diào)納稅人依法納稅的同時(shí)，也要健全維護(hù)納稅人合法權(quán)利的制度。稅收是靠千千萬萬個(gè)納稅人支撐的，近年來，隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展和公民民主權(quán)利意識的增強(qiáng)，納稅人的權(quán)利保護(hù)問題越來越受到重視。但是，與發(fā)達(dá)國家相比，目前我國對納稅人權(quán)利的保護(hù)做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

一、目前我國保護(hù)納稅人權(quán)利體制中存在的問題

(一)現(xiàn)行法規(guī)不健全

我國有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律都散見于稅法及《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》等法律文件中，而作為最高法律效力的《憲法》沒有關(guān)于納稅人權(quán)利的原則規(guī)定。如我國《憲法》中只規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒有將納稅人的權(quán)利作為一項(xiàng)法定權(quán)利加以明確規(guī)定。而且，我國至今沒有專門的納稅人權(quán)利保護(hù)的法律，從而使一些重要的納稅人的權(quán)利，保護(hù)納稅人權(quán)利的基本原則還沒有在法律上作出規(guī)定。

(二)納稅人權(quán)利行使能力的弱化

納稅人權(quán)利的行使缺乏程序性規(guī)定。目前，除申請復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)都有相應(yīng)法律法規(guī)對復(fù)議、訴訟的條件、程序等作出具體明確規(guī)定外，納稅人的其他權(quán)利基本上沒有程序性的規(guī)定，例如，稅收征管法規(guī)定納稅人具有延期申報(bào)權(quán)，但對納稅人延期申報(bào)的條件、時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予答復(fù)的法律后果等等均未有相應(yīng)的規(guī)定。

(三)納稅人權(quán)利意識淡薄

稅收機(jī)關(guān)是稅務(wù)行政行為的實(shí)施主體，由于其在稅收管理上具有征收、解釋、調(diào)整、審批和處罰等權(quán)力，決定了稅收機(jī)關(guān)在與納稅人雙方的征納關(guān)系上具有“主導(dǎo)”地位，而納稅人則處于弱勢地位。而且，多少年來我國一直注重“納稅人義務(wù)宣傳”，很少注重“納稅人權(quán)利宣傳”，納稅人權(quán)利意識淡薄。使得一些納稅人對稅務(wù)部門敬而遠(yuǎn)之，還有一些納稅人對稅務(wù)部門的意見和要求言聽計(jì)從，而不管這些意見和要求是否合法，甚至有一些納稅人面對稅務(wù)部門隨意性罰款、納稅人多納稅后退款難等損害納稅人利益的行為卻不知道依法維權(quán)，或者不知道怎樣維權(quán)，納稅人權(quán)利意識淡薄。

(四)稅務(wù)人員為納稅人服務(wù)的意識淡薄，成為維護(hù)納稅人權(quán)益發(fā)展的障礙

財(cái)政收入90%以上來源于稅收，稅收具有強(qiáng)制性，如果納稅人拒不繳納稅款，稅務(wù)人員可以采取稅收保全等措施強(qiáng)制執(zhí)行，使得稅務(wù)人員在稅收執(zhí)法過程中滋長了權(quán)利意識，而忽略了服務(wù)意識。中國有句俗話：“稅收取之于民，用之于民”。政府通過征稅籌集財(cái)政收入，其真正的目的是為了提供公共物品，滿足大家的公共需要，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，提高經(jīng)濟(jì)效率，更好地為納稅人服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家經(jīng)濟(jì)執(zhí)法機(jī)關(guān)，其存在的根基是納稅人所納的稅。然而，目前大多數(shù)稅務(wù)人員權(quán)利意識較強(qiáng)，為納稅人服務(wù)意識淡薄，其表現(xiàn)為：工作怕麻煩，對納稅人在納稅工程中存在的一些納稅問題不及時(shí)糾正，對納稅人應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠政策等不及時(shí)宣傳和提示，使得一些納稅人的合法權(quán)益得不到及時(shí)維護(hù)，成為維護(hù)納稅人權(quán)利的障礙。

二、保護(hù)納稅人權(quán)利的國際借鑒

(一)以法的形式明確對納稅人保護(hù)

為保護(hù)納稅人的權(quán)利，世界上大多數(shù)國家如美、英、法等都比較重視納稅人的權(quán)利并把它寫進(jìn)憲法中，同時(shí)制定相應(yīng)的保護(hù)納稅人權(quán)利的法律。在稅法中把征納雙方平等的權(quán)利義務(wù)作為重要內(nèi)容予以規(guī)定，諸如各國都在立法之初頒布了《納稅人權(quán)利宣言》和《納稅人手冊》等法律文件，規(guī)定了納稅人的權(quán)利法定性和納稅后的財(cái)產(chǎn)不可侵犯性。

(二)以制度形式明確對納稅人的保護(hù)

世界各國特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，都有在立法保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上，通過各種制度規(guī)范來細(xì)化對納稅人保護(hù)的規(guī)定。首先，提供情報(bào)制度。對納稅人要求提供情報(bào)的權(quán)利，各國采取了相應(yīng)的制度。如在OECD成員國中，所有的國家都向納稅人提供完成納稅申報(bào)表的方法、稅收減免制度的利用方法以及稅收制度如何發(fā)揮作用等；約半數(shù)國家編寫了面向?qū)W校的特殊教材，并向納稅人簡明扼要地闡明稅金的用途；當(dāng)存在對納稅人更有利的稅收制度及稅收規(guī)定可供選擇時(shí)，OECD成員國中有16個(gè)國家規(guī)定稅務(wù)行政當(dāng)局有義務(wù)向納稅人提供對其最有利的情報(bào)。其次，稅收訴訟制度。OECD成員國大部分國家采取了如下稅收訴訟制度：一是OECD成員國中除意大利、挪威、西班牙三國以外，所有國家均采用訴訟前置制度，多數(shù)國家的納稅人就稅法的解釋與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)意見不一致時(shí)，以及對稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的處罰不服時(shí)，在向一般法院提出訴訟之前，可先向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的受理單位提出不服的申訴，要求復(fù)議，或向?qū)ｉT的稅收不服審判所及稅務(wù)法院提出申訴。二是OECD國家提起訴訟的案件多屬稅額是否合理問題，而連同日本、美國、法國、德國和意大利等在內(nèi)的國家提起訴訟的案件則包括一切稅收行政行為。三是OECD成員國中除西班牙、瑞典以外，其他國家都規(guī)定納稅人在稅務(wù)訴訟中勝訴時(shí)，將被免除擔(dān)負(fù)訴訟費(fèi)用。四是為了減少提出訴訟，有15個(gè)國家采取了一套行之有效被稱作OMTVDSMAN的制度，即專門處理行政人員舞弊情況的制度。再次，稅務(wù)情報(bào)保護(hù)制度。OECD成員國中，有7個(gè)國家可向負(fù)責(zé)社會(huì)保障的行政部門提供納稅人的情報(bào)，14個(gè)國家可在一定條件下向其他法律機(jī)構(gòu)及政府機(jī)構(gòu)提供納稅人情報(bào)資料。

(三)涉稅事務(wù)中采取的保護(hù)措施

由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、突發(fā)性，法律和制度不可能涵蓋需要保護(hù)納稅人的所有方面，所以一些國家又規(guī)定在法律和制度之外可以采取保護(hù)納稅人的合理措施：一是成立納稅人維權(quán)組織。德國的納稅人組織被稱為納稅人聯(lián)盟。聯(lián)盟的努力目標(biāo)有7項(xiàng)：改革稅制、限制稅額、簡化手續(xù)、節(jié)約財(cái)政、拒絕浪費(fèi)、限制政府開支范圍和提高政府機(jī)關(guān)效率。法國則成立了中小企業(yè)管理中心。中心的職責(zé)是：幫助小型企業(yè)管理賬目，進(jìn)行稅收指導(dǎo)，保證申報(bào)納稅的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，宣傳稅收政策法規(guī)。二是健全納稅人服務(wù)體系。國外除了廣泛運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)方便納稅人履行納稅義務(wù)外，還建立、健全納稅人服務(wù)體系。如美國，除了在稅務(wù)部門設(shè)置專門的納稅人服務(wù)組織外，還制定詳細(xì)的納稅人幫助和教育計(jì)劃。美國的納稅人幫助計(jì)劃是國內(nèi)收入局組織一大批經(jīng)國內(nèi)收入局培訓(xùn)的志愿者，免費(fèi)給納稅人提供咨詢，幫助納稅人準(zhǔn)備各種納稅申報(bào)表。三是發(fā)揮稅收中介服務(wù)組織在維護(hù)納稅人權(quán)利中的作用，紛紛建立組織嚴(yán)密的稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，為納稅人提供公正、周到的稅收服務(wù)。如澳大利亞，目前就有稅務(wù)機(jī)構(gòu)3萬多家，全國約有80%的納稅人通過稅務(wù)申報(bào)納稅。

三、國際上保護(hù)納稅人做法的啟示

(一)用法的形式加以規(guī)范納稅人權(quán)利

在我國目前法律體系的范疇內(nèi)應(yīng)該增加和細(xì)化保護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定。其一，在《憲法》中明確規(guī)定納稅人的權(quán)利。我國有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律都散見于稅法及《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》等法律文件中，而作為最高法律效力的《憲法》沒有關(guān)于納稅人權(quán)利的原則規(guī)定。其二，制定專門的納稅人權(quán)利保障法律。我國至今沒有專門的納稅人權(quán)利保護(hù)的法律，從而使一些重要納稅人的權(quán)利、保護(hù)納稅人權(quán)利的基本原則還沒有在法律上作出規(guī)定。其三，將納稅人權(quán)利具體化，使權(quán)力的保障落到實(shí)處。《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的制定，反映出稅收征管工作的重大改革思想。但是，納稅人權(quán)利的保障缺乏操作性。我們應(yīng)通過相關(guān)法律對納稅人所享有的知情權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、賠償權(quán)以及檢舉控告權(quán)具體化，使納稅人了解自己的權(quán)利。其四，完善稅收執(zhí)法程序，實(shí)行“程序治權(quán)”。明確稅收執(zhí)法權(quán)運(yùn)行的具體程序，加強(qiáng)稅收執(zhí)法與相關(guān)法律(如擔(dān)保法、破產(chǎn)法等)及相關(guān)部門(如工商、銀行、公安等)在執(zhí)行過程中的有效銜接。其五，建立稅收執(zhí)法責(zé)任制，實(shí)行“制度治權(quán)”。建立以崗位責(zé)任、評議考核和過錯(cuò)追究為核心的稅收執(zhí)法責(zé)任制體系，以崗位責(zé)任為基礎(chǔ)，以評議考核為手段，以過錯(cuò)追究為保障。其六，建立權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督機(jī)制，實(shí)行“權(quán)力治權(quán)”。在各級權(quán)力機(jī)關(guān)內(nèi)建立專門的行政執(zhí)法監(jiān)督機(jī)構(gòu)，接受社會(huì)各界對包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的各類行政機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的舉報(bào)、上訪和申訴，及時(shí)糾正稅收執(zhí)法中的問題。

(二)成立納稅人協(xié)會(huì)

與代表國家行使征稅權(quán)的征稅機(jī)關(guān)相比，納稅人顯然處于劣勢地位。因此，為了增強(qiáng)納稅人權(quán)利行使的能力，要建立納稅人維權(quán)組織——納稅人協(xié)會(huì)。納稅人協(xié)會(huì)是一種民間組織，其主要職能是：幫助納稅人了解和掌握國家稅收法律及政策規(guī)定，依照國家稅法，幫助并督促納稅人履行納稅義務(wù)；協(xié)助政府部門完善財(cái)稅政策；代表納稅人與政府部門和其他單位協(xié)調(diào)公共關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。納稅人協(xié)會(huì)可先選一兩個(gè)法治環(huán)境較好的地方試點(diǎn)，待取得一定經(jīng)驗(yàn)后，再在全國逐步推開。

(三)發(fā)展稅務(wù)事業(yè)

組織嚴(yán)密的稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，將為納稅人提供公正、周到的稅收服務(wù)，把納稅人從煩惱的稅收問題中解脫出來，發(fā)揮稅收中介服務(wù)組織在維護(hù)納稅人權(quán)利中的作用。目前，我國要加快發(fā)展我國的稅務(wù)，關(guān)鍵是要做好如下工作：加快稅務(wù)立法，健全行業(yè)管理機(jī)構(gòu)；加強(qiáng)稅務(wù)宣傳，提高全社會(huì)對稅務(wù)的認(rèn)識；采取有效措施，造就高素質(zhì)的稅務(wù)隊(duì)伍；正確處理好稅務(wù)部門與稅務(wù)機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)與稅收征管之間的關(guān)系，促進(jìn)稅務(wù)走規(guī)范發(fā)展的道路。

(四)完善稅收行政救濟(jì)系統(tǒng)和稅收司法救濟(jì)系統(tǒng)

稅收行政救濟(jì)系統(tǒng)主要包括行政復(fù)議制度和行政監(jiān)察制度。一是行政復(fù)議制度。納稅人對稅務(wù)部門實(shí)施的行政行為不服時(shí)，有權(quán)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府提出復(fù)議。二是行政監(jiān)察制度。納稅人對稅務(wù)執(zhí)法人員的個(gè)人違法行為，有權(quán)向行政監(jiān)察部門進(jìn)行檢舉和控告，追究違法違紀(jì)人員的責(zé)任。目前，我國稅收司法救濟(jì)系統(tǒng)主要是由各級人民法院組成，法院內(nèi)設(shè)的行政庭負(fù)責(zé)涉稅案件的審理。由于行政案件數(shù)量大，往往導(dǎo)致涉稅案件得不到及時(shí)審理和判決，使納稅人權(quán)益得不到及時(shí)有效的保護(hù)。因此，有必要建立跨地區(qū)的稅務(wù)法院，專司納稅人對稅務(wù)行政處理和處罰行為不服提起訴訟，以及偷稅、逃稅、抗稅、騙稅犯罪案件的審理。在現(xiàn)階段，可先在普通法院設(shè)立稅務(wù)法庭作為過渡。

(五)征納雙方共同維護(hù)納稅人權(quán)益

維護(hù)納稅人的合法權(quán)益需要征納雙方的共同努力。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)有依法征稅的責(zé)任和權(quán)力，更有為納稅主體提供各種服務(wù)的義務(wù)。因此，稅務(wù)人員要樹立為納稅人服務(wù)的思想，把納稅人看成自己的顧客，熱情、高效地為納稅人服務(wù)，真正做到想納稅人所想，急納稅人所急，解納稅人所困，使納稅人從服務(wù)中切實(shí)感受到自身的權(quán)力和地位；稅務(wù)人員要增強(qiáng)法治意識和執(zhí)法水平，不斷提高業(yè)務(wù)水平，為納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)提供保障；另外，政府在今后的稅法宣傳中，要增強(qiáng)納稅人權(quán)利的宣傳，利用電視、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙等各種宣傳媒介對納稅人的權(quán)利進(jìn)行廣泛宣傳，讓納稅人明白自身的合法權(quán)益，增強(qiáng)納稅人的維權(quán)意識。與此同時(shí)，作為納稅主體的納稅人本身要提高維權(quán)意識，積極地參與和配合保護(hù)納稅人的權(quán)利中來，積極地學(xué)習(xí)稅法知識，了解納稅人的權(quán)力和義務(wù)，做到知法、守法，依法納稅、依法維權(quán)。當(dāng)納稅人的合法權(quán)益，如納稅人的延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、申請減免權(quán)、申請退稅權(quán)、要求保密權(quán)等受到侵犯時(shí)，要學(xué)會(huì)運(yùn)用法律的武器保護(hù)自己，正當(dāng)?shù)匾婪ňS權(quán)。對于我國消費(fèi)者這個(gè)隱性納稅人，其最基本的表現(xiàn)為：購物索票。總之，只有征納雙方共同努力，才能建立和諧共贏的征納關(guān)系，納稅人的權(quán)益才能得到更好的維護(hù)。

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