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1電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊

1.1對傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營業(yè)稅，電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。

當(dāng)前國際稅收中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。通常都來源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。具體包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達(dá)到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機(jī)構(gòu)，聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍，例如，在對由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中，聯(lián)合國范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。總的來說，兩個范本對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征，即滿足以下兩個條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所，二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。

按照該定義，在通過電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方(以下簡稱為供應(yīng)商)在收入來源國將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進(jìn)行分析。

首先，跨國電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求，不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符臺常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔(dān)了不同的稅收成本，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

1.2對企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認(rèn)定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。

在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對居民的認(rèn)定采用了注冊地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。

隨著電子商務(wù)的興起，遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要，還是出于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進(jìn)行。或者通過調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

1.3對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。

由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。

2應(yīng)對沖擊的現(xiàn)實對策

各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。

我國是世界上最大的發(fā)展中國家，我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長一段時間內(nèi)，我國還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護(hù)對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當(dāng)成為我國在制定協(xié)定談判時考慮的重點。

2.1拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易

面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對方案。大致歸納起來，可以分為激進(jìn)和保守兩類。

部分學(xué)者建議對電子商務(wù)開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(BitTax)、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(TransactionTax)，對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(TelecomsTax)等。這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點，確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動，僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則，會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān)，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告，在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。”這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn)，而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說明，只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進(jìn)口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對“固定營業(yè)場所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動是否與本國構(gòu)成了實質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系來判斷是否應(yīng)當(dāng)對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”具有相同或近似的功能，來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡單地進(jìn)行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞，則可認(rèn)為該供應(yīng)商在收入來源國構(gòu)成了實質(zhì)性的存在。如果這種實質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求，即可認(rèn)為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機(jī)構(gòu)等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。

2.2適當(dāng)調(diào)整對企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有的對企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機(jī)構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對于法人的居民納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認(rèn)為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，只要掌握公司股權(quán)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國居民，即可認(rèn)定該公司具有中國居民身份。

2.3按照功能等同原則對電子商務(wù)交易的收入進(jìn)行分類

按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供應(yīng)商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者得到的是通過網(wǎng)站下載電子報刊文檔的權(quán)利，下載后可以在自己的計算機(jī)上不限時間地反復(fù)閱讀，并且可以在將來的任何時間對其進(jìn)行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質(zhì)報紙沒有任何本質(zhì)上的區(qū)別。供應(yīng)商因此獲得收入應(yīng)該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權(quán)利，而無權(quán)下載電子文檔，那么供應(yīng)商的收人應(yīng)該被歸人特許使用費的行列。當(dāng)然，具體執(zhí)行中出現(xiàn)的問題要比這復(fù)雜得多，如何將功能等同原則細(xì)化為具有可操作性的稅收規(guī)則，還需要不斷的嘗試與探索。