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《湖南財政經濟學院學報》2014年第六期

一、我國政府內部控制質量評價的必要性和可行性

政府內部控制是促進政府轉變職能，提高政府運行效率和管理水平，減少政府運行成本，防止政府公務人員腐敗和瀆職的內部約束機制。它是建立在現代化社會細密分工系統的基礎上，加強每個分單位或個人的職責和規范操作，是一種追求科學化、系統化、節約化、嚴格化、制約化、責任化目標和適應數據化、程序化、標準化、模塊化、一體化、智能化、符號化的一種現代與后現代融合的管理模式。“相對于企業內部控制的發展而言，政府內部控制的發端時間較晚，成熟程度也較低。但企業內部控制的理論成果和實踐經驗為政府內部控制的發展與完善提供了堅實的微觀基礎和營養之源。”(王光遠，2012)［8］政府內部控制質量評價標準構建是為了科學、規范和嚴格地檢驗、考核和評估政府內部控制的行為過程的規范度、質量水平和實施的效能等各項指標，以及應對國內外政府內部控制理論與實踐的快速發展的趨勢和出現的新問題。它是一種數學化、系統化、規范化的模塊結構型的指標參數評價目標體系，以解決目前政府內部控制行為的無序和評價的盲目化、模擬化、感性化等不規范問題，實現引領政府內部控制的發展方向、彌補政府內部控制質量標準的偏失、提升政府內部控制質量評價的科學性和公正性，發揮質量評價標準體系的權威性和激勵效應，大力推進我國政府管理的科學化水平。

1、必要性從理論意義上看，隨著我國社會經濟的快速發展和社會矛盾的凸顯，創新社會管理，加快形成科學有效的社會管理體制已經成為當前我國社會健康發展的重要任務。政府負責、社會協同、公眾參與、法治保障的社會管理體制和源頭治理、動態管理、應急處置相結合的社會管理機制已成為中國特色社會主義政府控制管理模式的理論基礎。同時，盡管政府內部控制實施過程具有一定的基本規范和程序，但程序和環節設計的合理性、執行過程準確性和可靠性、執行力的大小、執行的效率、執行者之間的協調性、風險的評估、危機的預防與處置等各種內部單元之間執行、管控和監督等若干個環節的運行質量等都需要精確、科學、規范地進行評估。因此，構建政府內部控制質量評價體系能極大地豐富黨的執政理論、政府治理科學化理論、政府管理現代化理論、現代管理學、行為經濟學、發展經濟學、政府職能轉變創新理論、系統論和社會協調學，以及廉政文化理論和職務犯罪防范理論。從現實意義上看，一方面，從1992年最高審計機關國際組織首次《內部控制準則指南》到2004年《公共部門內部控制準則指南》的修訂，我國政府內部控制制度明確了內部控制責任主體和責任范圍和程度，特別是修訂版把責任主體從政府部門和最高審計機關擴大到管理層、全體員工、內部和外部審計機構、民間組織、司法機關以及其他社會組織和成員，這極大地擴大了內部控制的適用范圍。在此基礎上，我國各級政府和其他非政府組織開始實施政府內部控制管理模式，并積累了一定的實際經驗，為進一步推進我國政府控制的改革奠定了基礎。另一方面，建立政府內部控制質量評價標準，則有利于克服傳統政府管理學的定性模糊難以適應現代管理學精細化、精確化要求的弊端，增強政府人員服務人民、服務社會的意識和責任，有利于改進政府管理的方式方法，增強制度的嚴肅性，保證公共產品和服務質量，維護資源安全，防止因權力濫用和不當管理而造成浪費、差錯、舞弊引起的資源損失、環境破壞和責任事故，促進公共機構管理質量和政府公信力的提升。

2、可行性目前，我國政府內部控制改革的條件已經具備，主要體現在:一是經濟可行性。我國政府在經費管理上已經具備提供內部控制質量評價體系構建的條件，如能夠以一定的經費組織實踐內部控制網絡公共平臺等，規模效益顯著。二是政策可行性。我國提出了社會治理創新的戰略目標，為各級政府和社會組織提高內部控制質量奠定了政治基礎，因此急需構建并創新與之相適應的內部控制質量評價體系。三是組織和人力資源可行性。對內部控制和內部控制標準評價標準改革，實施所需的人力資源并不多，只需參與內部控制人員和專業評審人員即可，無需組織大規模社會人員參與，組織實施并不困難。四是技術可行性。在過去經驗借鑒和數字化快速發展的基礎上，通過調查分析、效果評估、資料總結和模型建構等，可以建立系統的政府內部控制標準。五是社會效益可行性。通過改革政府內部控制質量標準，有效提高公務人員服務社會的質量，增強社會公眾的滿意度和提高社會穩定性，從而使更多的人員受益于該標準建設，促進人的社會管理現代化和人的全面發展，培養社會主義建設需要的新型管理人才。此外，提高各級政府服務質量，能夠吸引各地的人才集聚和創新創業，更加促進地方經濟的轉型升級。

二、政府內部控制質量評價體系構建的經驗借鑒

從發達國家的政府內部控制質量評價標準的制定、執行和評價來看，總體上比較先進和相對規范，但這些標準并非盡善盡美，并不能依此從根本上解決政府高效運行和腐敗的問題。特別是，這些標準包含著資本主義生產方式和經濟基礎以及與其文化相適應的參數指標，這些并不適應于我國國情。而發展中國家政府內部控制管理模式發展較晚，執行過程和評價過程都還很不規范和成熟。美國政府內部控制的設計和執行均較早，在質量評價方面認識和運行已積累較為成熟的經驗。政府內部控制執行方面，主要有范圍廣(已從聯邦政府擴大到全部州政府)、內部審計工作卓有成效、各監督管理機構配合密切、關注信息系統控制及風險評估、將政府內部控制建設作為長期的系統工程等特點。內部控制質量評價體系建設方面，政府各部門制定本部門或專業性內部控制準則，最高審計機關制定原則性內部控制準則，政府部門審計機構據以測評政府部門內部控制。其中，加強政府會計準則建設是推進美國政府內部控制建設的重要基礎和內容(劉玉廷，2008)。在埃及和冰島，政府部門制定內部控制準則，最高審計機關據以執行測評。澳大利亞則率先加入了風險評估指標。由于德國公務員制度比較成熟，在內部控制執行上也較為嚴格和規范，形成專門的執行狀況評價標準，包括公務活動的介入與回避、公務外兼職限制、公務員升遷與降職、公務活動收受禮品的上交、公務員財產申報和監督、責任事故和腐敗問題的問責等制度等都具有嚴格細化的規定，這對于提高工作效率、增強公務活動的透明度、提高社會公正性以及政府公信力等具有明顯的推動作用。根據矛盾的共性與個性的辯證聯系，我國政府內部控制質量評價體系既具有世界上一般國家政府內部控制質量評價體系的基本要素，也有我國自身行政特點和民族特色的內容和元素。這是因為，一方面，我國是中國特色社會主義制度的國家，政府公務人員既是作為國家機構的雇員，更是人民的公仆。政府作為一個管理機構，更是一個服務機構以及和民眾溝通的橋梁;另一方面，我國的管理文化和西方以及世界上其他國家的傳統文化不同，這種文化會不自覺地滲透在管理程序和行為之中，即不同國家和民族的管理文化的基礎、內涵及表征形式都具有差異性。同時，西方國家，特別是一些在政府管理和政府治理方面比較發達的國家，在內部控制質量評價方面建設得比較成熟，公務員的文化素質和專業化程度也相對較高，所以標準的目標和要求也不一樣，因此我國的政府內部控制質量評價標準的構建的差異性和特殊性應包含以上一些要素。

三、我國政府內部控制質量評價體系構建的實現路徑

1、評價目標隨著我國改革開放事業的不斷推進，各種社會矛盾和社會問題呈現新的變化和特點，政府的職能轉變和對國家公務人員的新要求自然被推到改革的前沿。政府改革的宗旨是更好地服務群眾，使政府工作高效廉潔，干群關系和諧。為了適應快速發展的政府改革形勢，本著激勵與約束相結合(激勵為主)、目標管理與行為過程相結合、定性與定量相結合、主觀評價與客觀評價相結合、常規管理與重點工作相結合、共性與特色相結合的原則，新形勢下我國政府控制質量評價目標需要以《中華人民共和國公務員法》和《行政事業單位內部控制規范》為依據，以廣大人民群眾為主體，以廉潔高效為主線，以培養公務人員的創新精神和服務能力為根本宗旨，對內部控制設計和運行的質量進行有效評價，及時發現內部控制的高風險點和薄弱環節，并針對性地修補控制過程的漏洞，從而實現內部控制系統的不斷完善。因此，政府內部控制質量評價的目標即為其內部控制目標，主要體現在合理保證政府部門的運行管理合法合規、合理保證政府部門的社會對待和資源分配公平公正、合理保證政府部門會計信息真實完整、提高財政資金的使用效率和效果、促進政府部門實現發展戰略五個方面。

2、評價主體目前世界上不同國家有多重類型和多種結構的內部控制評價主體，但基本不外于以下五種類型:一是最高審計機關制定政府內部控制規范并據此進行執行情況質量評價;二是政府部門制定其內部控制質量評價標準，最高審計機關據此進行質量測評;三是最高審計機關制定原則性的內部控制評價標準，下級審計機構制定評價細則并據以測評政府部門內部控制質量;四是最高審計機關制定并內部控制質量評價標準，下級審計機構由此進行質量評價;五是政府指導性文件指導最高審計機關制定的內部控制評價標準，政府部門內部實行自我評價。可見，政府內部控制質量評價主體可以分為最高審計機關、各級審計機關、政府部門內部三種。目前我國主要采取的辦法是財政部門制定、政府內部控制規范，審計署制定、審計機關內部控制測評準則，各審計機關據以評價政府部門內部控制質量。隨著我國政府內部控制體系的進一步規范，僅沿用審計部門作為政府內部控制質量的評價主體顯然不能滿足其評價目標和政府內部控制監督的需要，因此應根據我國政府內部控制的特點，適當擴展內部控制質量的評價主體范疇，采用外部評價和自我評價相結合的方式，實現監督主體即為評價主體的目的。(1)自我評價主體根據監督與執行相分離的原則，內部控制質量評價主體應獨立于單位內部控制制度建設和執行主體。設置了獨立內部審計或專職內審崗位的政府部門，可以指定內審部門或崗位作為其內部控制質量自我評價的實施主體;沒有設置內審機構或崗位的單位，單位內部控制建設領導小組應當指定部門或崗位開展內部控制質量評價工作;對于將下屬單位納入內部控制建設實施范圍的上級單位，其內部控制質量自我評價主體同樣也應作為其下屬單位的實施主體。(2)外部評價主體我國政府內部控制質量評價的外部主體可主要由財政部門和審計部門承擔，同時充分發揮紀檢、監察等部門以及注冊會計師事務所的積極性，構建嚴密的政府內部控制質量外部評價網絡。一是財政部門評價，應充分發揮財政監督對整個政府部門體系的內部控制評價作用，實現對財政預算資金控制的有效評價和監督;二是審計部門評價，審計部門在進行政府部門內部控制審計時，要積極發揮其內部控制質量評價主體的正能量;三是紀檢監察部門評價，由于政府內部控制具有預防腐敗和舞弊的作用，故應將紀檢監察部門納入內部控制質量評價體系，加強政府內部控制質量評價的權威性和執行力;四是注冊會計師評價，應在政府內部控制活動中引入社會評價，并積極采用注冊會計師的評價結果和建議，不斷完善我國政府內部控制體系。

3、評價內容(1)內部控制設計的有效性評價政府內部控制設計的有效性，應重點關注:一是內部控制設計的合理、合法性，即內部控制設計過程中，是否做到符合內部控制的基本原理，以相關法律法規為依據;二是內部控制設計的全面性，即內部控制的設計是否覆蓋了所有關鍵業務、關鍵環節和關鍵控制點，是否對單位內部各相關部門和人員都具備約束力，三是內部控制設計的適應性，即內部控制的設計是否與單位所處環境、運行特點、復雜程度以及風險管理要求相匹配，是否能夠依據外部環境和自身條件的變化適時調整關鍵控制點和控制措施。(2)內部控制執行的有效性內部控制執行的有效性是指在內部控制設計有效性的前提下，內部控制是否得以有效執行，從程序上合理保證內部控制目標的實現。評價內部控制執行的有效性時，應關注三個方面:一是是否嚴格執行了相關控制流程;二是控制流程是否得以持續一貫地執行;三是實施控制的工作人員是否具備必要的權限和能力。確定內部控制是否有效的詳細評價邏輯和程序如圖1所示。

4、評價流程和方法政府內部控制質量評價流程一般包括制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現場測試、匯總評價結果、編報評價報告等，這些程序環環相扣、相互銜接、相互作用，構成了政府內部控制質量評價的基本流程。政府內部控制質量評價的方法通常與內部控制質量評價程序相聯系，在不同的內部控制質量評價階段分別采用不同的方法。概況地說，在設計有效性評價階段，通常采用文字表述法、調查問卷法和流程圖法;在運行有效性評價階段，通常使用證據檢查法、穿行試驗法和實地觀察法等。

5、相關政策建議政府內部控制質量評價標準應以數量化、定量化和規范化為改革要求，在以下方面予以量化:一方面，加強平臺與制度創新建設。平臺與規章制度建設是實施政府內部控制的至關重要的環節，主要包括國家內部控制政策、法律法規和現代政府內部控制理念、現代化技術的運用等。量化參數包括內部控制規章制度建設與創新、定向工作計劃撰寫、工作日歷編制、網絡內部控制共享平臺建設與維護、檔案資料和公眾意見收集等。另一方面，加大程序規范化執行力度。執行過程是內部控制活動的基本形式和中心環節，是提高政府內部控制服務質量的關鍵。政府公務人員首先要熟悉和掌握相關法律法規和業務執行的標準，業務有效性(真實性)評價環節的重點。量化參數包括內部控制姿態和內部控制活動前期調度、評價機構的獨立度、事件的快速反應和有序處置、財務公開度、預算的執行度、決算的準確性和科學性、監控體系的健全度、內部控制活動的規范性、內部控制活動的公正性、政府內部控制拓展業務的合法性、主動接受與配合管理部門監督和社會監督程度等。政府內部控制從業人員態度與素質量化指標包括工作態度、專業技能，教育背景、創新精神。內部控制活動意見反饋與公眾評價量化指標包括公職人員意見、公眾意見、社會輿論問卷調查、公共媒體意見分析、內部控制文化培育與職能創新、深化與拓展政府服務社會發展職能、先進內部控制文化建設、社會輿論宣傳引導、外來內部控制服務標準借鑒、內部控制評價長效制度建設等。

作者：唐芬艷單位：湖南商務職業技術學院