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第1篇

一、“免、抵、退”稅的計算方法及會計處理

（一）“免、抵、退”稅的具體計算方法與計算公式 具體包括：（1）當期應納稅額的計算，當期應納稅額＝當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），其中，免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。若當期應納稅額為負，即為當期期末留抵稅額。（2）免抵退稅的計算，免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額，其中，出口貨物離岸價以出口發票計算的離岸價為準，免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率，免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件。（3）當期應退稅額和免抵稅額的計算，如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額；如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期免抵退稅額，當期免抵稅額＝0。

（二）“免、抵、退”稅政策分析 具體而言：（1）若企業只有內銷，沒有出口，則：當期應納稅額=當期內銷貨物的增值稅銷項稅額-當期增值稅進項稅額。（2）若企業既有出口又有內銷業務，且出口產品的增值稅采用免、抵、退的方式，則：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額―（當期進項稅額―當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）―上期留抵稅額。由于出口商品的銷項稅額免稅，所以當期的銷項稅額只體現內銷貨物的銷項。當期進項稅額是包括出口和內銷商品在內的總的進項稅額，在一般情況下二者是難以準確界定和劃分的。內銷產品的進項稅額可以抵減銷項稅額，同時出口產品的進項稅額也可抵減內銷產品應繳納的增值稅，只不過出口產品的進項稅額是采用退稅率來退還企業的，由于征稅率與退稅率不一致，導致出口貨物對應的進項稅不能全部被退還，需要做進項稅額轉出處理，即“當期免、抵、退不得免征和抵扣的稅額”。另一方面，如果存在免稅進口料件，由于免稅進口料件不存在進項稅，也就不存在把不能退還的進項稅差額轉出的問題，因此，在有免稅購進材料的情況下計算當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額時必須在一般貿易計算公式的基礎上再計算出免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額，即無征不退。同時，也體現在免抵退稅額中的“免抵退稅額抵減額”。 （3）免抵退稅額并非指企業實際可以退稅的額度，其經濟內涵的實質是規定出口退稅的最高限額。這是因為如果企業一次性進料而分次使用，進項稅額必然較大，其中部分是庫存材料的進項稅額，不屬于退稅范疇，而按上述公式計算的當期應納稅額無法解決這一問題，因此必須通過規定一個退稅的最高限額加以限制。即最后要比較“當期應納稅額”與“退稅限額（免抵退稅稅額）”的大小，退絕對值較小的那一個。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則退較小的“當期期末留抵稅額”。如果當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則退較小的“當期免抵退稅額”，意味著全額退稅，剩余的金額是真正的下期留抵稅額。

（三）“免、抵、退”稅的相關會計處理退稅處理時，借記“其他應收款――應收出口退稅款（增值稅）”（當期應退稅額），“應交稅費――應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”（差額，倒擠），貸記“應交稅費――應交增值稅（出口退稅）”（免抵退稅額）；“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”作為進項稅額轉出計入成本中，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”。

（四）企業“免、抵、退稅”實例分析某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。當月有關經營業務如表1所示，按照計算公式得到的相關計算結果如表2所示。相關會計處理如表3所示。

二、“先征后退”的計算方法及會計處理

（一）外貿企業“先征后退”的計算方法外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征，其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據購進出口貨物增值稅專用發票上所注明的進項稅額和退稅率計算。其計算公式為：應退稅額＝外貿收購不含增值稅購進金額×退稅率=出口貨物的進項金額－出口貨物不予退稅的稅額，出口貨物不予退稅的稅額=購進貨物的購進金額×（征稅率－退稅率）。

（二）外貿企業“先征后退”的計算實例及會計處理2008年2月，某外貿公司（具有進出口經營權）從乙日用化妝品公司購進出口用商品1000箱，取得的增值稅專用發票注明的價款為100萬元，進項稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。當月該批商品已全部出口，售價折合人民幣為200萬元，申請退稅的單證齊全。該商品的增值稅退稅率為9%。相關會計處理如表4所示。

參考文獻：

［1］中國注冊會計師協會：《2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材――稅法》，經濟科學出版社2009版。

［2］中國注冊會計師協會：《2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材――會計》，經濟科學出版社2009年版。

［3］國家統計局：《中華人民共和國2008年國民經濟和社會發展統計公報》，2009年2月26日。

第2篇

關鍵詞：出口退稅模式；稅務籌劃；中小企業

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-02

一、引言

外貿出口對于中國經濟的發展有著舉足輕重的推動作用。從1978年到2012年，中國的進出口貿易總額由206.4億美元到38667.6億美元，整整翻了7倍多。此外，隨著出口金額的不斷增加，企業的貿易模式也變得越來越多樣化，除了最基本的進出口貿易活動外，很多外貿企業開始涉足來料加工、轉口貿易等等其他新的模式。國際貿易由最初的新興行業逐步走向成熟完善。

然而，隨著國際貿易順差的不斷擴大，中國的出口業務受到嚴峻的考驗，如中國光伏產業受歐盟反傾銷、中國出口鞋子貨柜在西班牙被燒毀等等事件頻頻出現。尤其是2011年，受歐美債務危機的影響，我國外貿形勢發生巨大改變，導致我國企業遇到了前所未有的困境，甚至出現很多中小出口企業倒閉。與2008年金融危機不同的是，此次出口企業遇到的困境不是訂單減少，而是利潤大幅下降，甚至出現了虧損。眾所周知，退稅是出口企業的利潤重要來源。出口退稅是指貨物在出口報關后，退還其在國內生產和流通過程中所繳納的稅費，其目的是使出口商品以不含稅價格進入國際市場，提高企業競爭力。

出口退稅納稅籌劃的研究不僅僅對企業的發展有著重要的作用，也是國內外學者研究的一個重點方向。有些學者從企業角度出發，研究不同企業的出口退稅納稅籌劃。如易丹（2010）通過研究國家當前的出口退稅政策以及剖析不同企業的經營特點，試圖找出適合不同企業的經營方式，以期享受更多的出口退稅優惠。而有些學者則專注于對國家退稅政策的研究。如彭水軍、張文城（2012）針對出口退稅政策進行研究，并闡述了相關的政策演變。

在這種出口形勢嚴峻的情況下，如何降低出口成本、實現利潤最大化，對于中小型企業就顯得尤為重要。為節約費用，很多中小型生產企業主盲目地認為自營出口要比委托外貿公司出口獲得更多的退稅優惠，從而紛紛申請出口退稅權進行自營出口。這些中小型企業主為追求退稅收益，盲目采用自營出口方式以期獲得利潤最大化。那么，對于這些企業而言，自營出口模式真的能獲得比委托出口模式更多的利潤嗎？本文將就這些問題進行探討。

二、不同出口模式下中小企業出口退稅的納稅籌劃

1.不同出口模式的退稅核算依據

生產企業和外貿企業的出口退稅依據不同，因此，生產企業在采用自營出口方式和委托外貿公司出口方式進行出口退稅時，核算的方法有所不同。

從2002年開始，我國財政部、國家稅務總局頒布了《關于進一步推進出口貨物實行免抵退辦法的通知》規定，要求生產企業全部實行“免抵退”稅的核算方法，這對生產企業進出口貿易的發展有著積極的作用。其具體核算標準如下：

（1）生產企業出口退稅核算依據

①當期應納稅額的計算：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅額不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅額不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

②當期免抵退稅額的計算：

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

③當期應退稅額和免抵稅額的計算

?。┤舢斊谄谀┝舻侄愵~≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

ⅱ）若當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0

此外，如果當期存在免抵稅額，按照國家稅務局的規定，該金額應納入城市維護建設稅和教育附加費規定的計稅范圍，征收城市維護建設稅和教育附加費，計入企業的成本費用。

（2）外貿企業出口退稅核算依據

不同于生產企業，根據規定，外貿企業實行的是“先征后退”的政策，即出口貨物環節的增值部分免稅，出口后根據購進貨物的增值稅發票上注明的價款和退稅率確定退稅金額。 具體核算如下：

應退稅額 = 出口商品不含增值稅購進金額×退稅率

2.退稅籌劃

由于生產企業出口貨物采用的是“免抵退”稅政策，而外貿企業出口貨物采用的是“先征后退”稅政策，即兩類企業的出口退稅依據和退稅核算均不同，因此，通過比較生產企業選用自營出口和出口兩種不同方式的退稅核算，進行納稅籌劃，以期找出適合中小型企業出口模式。

例：某具有自營出口經營權的生產企業為增值稅一般納稅人。2013年4月出口塑料制衣服200，000件，出口FOB售價50美元/件，折合人民幣310元/件（匯率按每美元6.2元人民幣計算），總計6200萬元。該批貨物的退稅率為13%，生產成本為 5000萬，進項稅額為850萬。該公司當月無內銷銷售收入，上期無留抵稅額。

（1）方案一：該生產企業自營出口。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 = 6200×（17%-l3%） = 248（萬元）

當期應納稅額 = 0-（850-248）-0 = -602（萬元）

出口貨物“免、抵、退”稅額=6200×13%=806（萬元）

按規定，如當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時： 當期應退稅額=當期期末留抵稅額，即該企業當期應退稅=602（萬元）

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額 = 806 - 602 = 204（萬元）

應納城建稅及教育附加 = 204×（7%+3%）= 20.4（萬元）

生產企業利潤 = 出口貨物售價-購進原材料價格-當期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額-應納城建稅及教育費附加 = 6200-5000-248-20.4 = 931.6（萬元）

（2）方案二：該生產企業將商品全部銷售給外貿公司，由外貿公司出口。

①生產企業：

當期應納稅額 = 6200÷1.17×17% - 850 = 50.85（萬元）

應納城建稅及教育附加 = 50.85×（7%+3%）= 5.85（萬元）

生產企業利潤 = 出口貨物售價-購進原材料價格-應納城建稅及教育費附加 = 6200 - 5000 - 5.09 = 1194.91（萬元）

②外貿企業：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 = 6200÷1.17×（17%-l3%） = 211.97（萬元）

當期應退稅 = 6200÷1.17×13% = 688.89 （萬元）

（3）方案三：該生產企業將一半的商品自營出口；將另一半的商品銷售給外貿公司，由外貿公司出口。

①生產企業：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 = 0.5×6200×（17%-l3%） = 124（萬元）

當期應納稅額 = 0.5×6200÷1.17×17%-（850-124）-0 = -275.57（萬元）

出口貨物“免、抵、退”稅額=0.5×6200×13%=403（萬元）

按規定，如當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時： 當期應退稅額=當期期末留抵稅額，即該企業當期應退稅=275.57 （萬元）

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額 = 403-275.57 = 127.43（萬元）

應納城建稅及教育附加 = 127.43×（7%+3%）= 12.74（萬元）

生產企業利潤 = 出口貨物售價-購進原材料價格-當期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額-應納城建稅及教育費附加 = 6200-5000-124-12.74 = 1063.26（萬元）

②外貿企業：

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 = 0.5×6200÷1.17×（17%-l3%） = 105.98（萬元）

當期應退稅 = 0.5×6200÷1.17×13% = 344.44 （萬元）

表：生產企業不同出口方式退稅額的比較 單位：萬元

通過上表分析，可以發現中小生產企業通過外貿企業出口的方式，可以享受最多的退稅補貼。雖然在出口方式下，生產企業需要交納增值稅50.85萬元，但是由外貿企業轉嫁的退稅補貼卻有688.89萬元，相當于企業享有638.03萬元的退稅補貼。與自營出口方式相比，委托出口能多享受36.03萬元的退稅優惠；與自營出口和出口相結合的方式相比，它能多享受36.03萬元的退稅額。此外，通過三個方案的比較可以看出，中小型生產企業通過委托出口模式可以獲得最多的利潤1194.91萬元。較采用自營出口模式（利潤931.6萬元）相比，通過委托外貿公司出口可以多獲得利潤263.31萬元；較采用自營出口和出口相結合的模式（利潤1063.26萬元）相比，它可以多獲得利潤131.65萬元。

因此，通過比較，可以得出結論：對于中小生產企業而言，如果在退稅申報前不能對當期的期末留抵稅額和免抵退稅額核算進行納稅籌劃，則采用出口的方式可以享受更多的退稅優惠，對企業更有利。

三、不同出口模式的負稅原因分析

導致中小生產企業采用不同出口模式出現享受的退稅補貼不同的原因主要是因為生產企業和外貿企業的退稅依據和退稅核算不同所造成的。生產企業根據當期的期末留抵稅額和免抵退稅額確定當期應退的稅額，而外貿企業則直接根據不含增值稅商品的購進金額進行確認。

綜上所述，對于中小生產企業出口商品，應進行納稅籌劃，而不應盲目地采用自營出口方式，認為自營出口所帶來的退稅優惠要比通過外貿公司出口的多。事實上，中小企業采用出口要比自營出口的模式獲得更多的退稅額，使企業獲得更多的利潤。

參考文獻：

[1]崔勝威.對生產企業出口貨物免抵退稅稅收籌劃的探討[J].商場現代化，2007 （30）：45-46.

[2]易丹.關于企業出口退稅策劃的探討[J].財經界（學術），2010（12）：221.

[3]彭水軍，張文城.中國出口退稅政策演變及相關研究述評[J].亞太經濟，2012（1）：114-119.

第3篇

來料加工業務，既不征稅，也不退稅。進料加工貿易，海關對進口材料全額貨按比例免征，貨物出口免征消費稅，并按“免、抵、退”辦法計算出口貨物應退增值稅?；诔隹谪浳锿硕惖目紤]，企業是選擇來料加工貿易方式還是選擇進料加工出貿易方式，主要考慮兩個方面因素：一是不同加工貿易方式是否可以轉換。二是出口退稅收益比較。由于來料加工貿易免稅，出口退稅為零；如果從出口退稅額角度來進行選擇，主要看進料加工出口是否發生退稅。進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅。如果進料加工出口貨物發生退稅，那么應選擇進料加工貿易方式；如果進料加工出口貨物退稅是零，那么選擇哪種加工貿易方式結果相同；如果進料加工貨物出口發生征稅，那么應選擇來料加工貿易方式。

例1：甲公司是一家生產企業，企業為境外某外國公司加工一批服裝，收取加工費用150萬元（人民幣），如果選擇進料加工方式，需要從國外購入材料400萬元人民幣（到岸價格），加工出口銷售額700萬元（人民幣）。比較不同加工貿易方式應退稅額：

第一，來料加工免稅，出口貨物退稅為0；

第二，進料加工貨物出口按“免、抵、退稅”辦法計算出口退稅；免抵退稅不得免征和抵扣稅額：

700萬×（17%－13%）－400萬×（17%－13%）=12萬

在不考慮內銷貨物和國內購進貨物和應稅勞務的情況下，當期內銷貨物銷售額和當期進項稅為0，也就是說，生產企業當期除了來料加工貨進料加工貨物，沒有發生其他業務。

當期應納增值稅＝當期內銷貨物銷項稅－（當期進項稅－當期出口退稅不得免征和抵扣稅額）=12萬元

選擇來料加工方式出口退稅為零，選擇進料加工方式應納增值稅12萬元，單純從出口貨物退稅角度考慮，無疑應選擇來料加工訪方式。

但是對不同加工方式進行稅收籌劃，不應僅僅局限于出口退稅上，還應從整體利益上考慮不同加工方式給企業帶來的收益。選擇來料加工貿易企業獲取的收益就是加工收入，選擇進料加工貿易的企業獲取的收益是加工出口貨物實現的利潤和出口貨物退稅（或征稅）；如上例，如果選擇來料加工取得加工收入是150萬元；選擇進料加工，加工成本500萬（材料成本、人工費），進料加工出口貨物應納增值稅12萬元，應納城建稅和教育費附加1.2萬元，進料加工貿易給企業帶來的收益是700萬減去進料加工成本500萬元再扣除應納增值稅及城建稅、教育費附加13.2萬元，凈收益186.8萬元，比來料加工貿易多獲取收益36.8萬元，因此應選擇進料加工方式。

二、生產企業自營出口退稅和外貿企業自營出口退稅比較與選擇

生產企業自營或委托外貿企業出口的貨物，除另有規定外，增值稅出口退稅一律實行免、抵、退稅管理辦法；對外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款，因此在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅，退還給外貿企業。應退稅額＝外貿收購不含增值稅的購進金額×退稅稅率。

由于生產企業和外貿企業出口退稅計算方法不同，獲取的出口退稅也就不同；因此可以通過稅收籌劃進行性合理安排和選擇。籌劃的基本思路是：選擇與企業有關聯關系的外貿公司，由外貿公司收購企業貨物出口；在籌劃時應將生產企業和與其有關聯關系的外貿企業作為一個利益整體來考慮。

第一，出口貨物征稅率大于退稅率情況下，生產企業出口貨物退稅和外貿企業收購貨物出口退稅額的選擇。

生產企業自營出口貨物按“免、抵、退”稅辦法計算出口退稅；例如：某自營出口的生產企業，出口貨物征稅率為17%，退稅率為13%；2010年5月外購貨物400萬，進項稅68萬，當月內銷貨物銷售額300萬；出口貨物銷售額300萬人民幣。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300萬×（17%-14%）=9萬

出口貨物“免、抵、退”稅額=300萬×13%=39萬

應納稅額=51萬-（68萬-9萬）＝-8萬

期末留抵稅額8萬小于當期免抵退稅額時，生產企業出口應退稅額8萬。

如果該生產企業由自營出口改為出售給關聯企業外貿公司，由外貿公司收購出口，假如外貿企業收購金額300萬，稅金51萬，外貿企業出口后應退增值稅300萬×13%=39萬；生產企業銷售當期銷售額600萬元，包括內銷300萬和銷售給給外貿公司300萬；應納增值稅600萬×17%-68萬=34萬。綜合考慮，在征稅和退稅相抵后獲得退稅收益5萬元，與生產企業自營出口相比少獲退稅收益3萬元。

第二，征稅率等于退稅率情況下，生產企業出口退稅和外貿企業自營出口退稅的選擇，如上例，如果征稅率和退稅率都是17%，選擇生產企業出口，應納增值稅是： 300萬×17%－68＝－17萬，免抵退稅額300萬×17%＝51萬， 應退稅額17萬。

選擇外貿企業自營出口，即生產企業將生產的貨物銷售給與其有關聯的外貿企業，假如銷售額仍然是300萬，外貿企業出口后獲得的出口退稅51萬；生產企業應納增值稅：600萬×17%－68萬＝34萬，征稅與退稅相抵后獲得出口退稅凈收入17萬。退稅結果與生產企業出口退稅結果相同。