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《當代財經雜志》2015年第九期

一、引言及文獻回顧

自1994年分稅制改革至今的二十多年來，市場對資源配置的基礎性作用發揮越來越重要，各種產業政策也在不斷調整，我國產業結構也隨之發生了很大變化。據統計數據顯示，1994-2013年期間，國內生產總值以年均10%左右速度持續增長，產業結構由1994年的19.8∶46.6∶33.6轉變為2013年的10.0∶43.9∶46.1，2013年第三產業增加值占比首次超過第二產業。總體上看，第一產業持續下降，到2007年后就基本維持在10%左右；第二產業波動不大，維持在45%上下，到2013年形勢才有所扭轉；而與之相反，第三產業呈現逐步上升態勢，由1996年的32.8%上升到2013年的46.1%，基本上第一產業下降的幅度都轉化為第三產業增長的幅度。在產業結構發生變化的過程中，產業的稅收貢獻也發生變化，進而影響著產業結構的調整。如曹海娟（2014）利用2003-2010年我國省級面板數據，實證檢驗了產業稅負對我國東、中、西部地區產業結構的影響。研究結果表明：中西部地區產業結構對產業稅負變化的反應是比較敏感和強烈的，各地區第三產業稅負對產業結構的影響總體上大于第二產業稅負對產業結構的影響。

正因如此，有一些學者利用不同年份的數據進行實證分析，測算我國三次產業稅負狀況。如張倫俊（2005）根據《中國統計年鑒》的1998-2003年數據，通過計算得出，總體上第二產業稅負最高，不過第三產業稅收增長勢頭迅猛，而且第三產業的協調系數高于第一和第二產業。李波（2010）利用2001-2006年數據分析，發現第二產業稅負最高,稅收負擔率近年穩定在20%左右，高于第二、第三產業。不過，第三產業稅收負擔率呈現逐年上升1個百分點的趨勢。賈莎（2012）選取1979-1993年和1994-2010年兩個時期進行分析，發現前一時期宏觀稅負率的波動主要來源于第三產業稅負率的變動；在分稅制改革后的宏觀稅負變動中，產業結構變動的影響程度在不斷降低，由于第二、第三產業稅負率的不斷上升，第一產業稅負率不斷下降，各產業自身稅負率的變動對宏觀稅負增長的影響不斷增強。在此基礎上，還有一些學者進一步就某些行業的稅收貢獻進行測算。如王喬等（2011）認為在2001-2008年期間，在流通業中,批發、零售貿易和餐飲業的稅收貢獻過度,交通運輸、郵電通信和倉儲業的稅收貢獻不足；中西部地區流通業稅收貢獻總體高于東部地區。

郭云釗和張鵬（2012）以企業所得稅為切入點，以申萬二級行業分類為標準，利用2008-2010年上市公司公開披露的年度數據進行實證分析，研究發現銀行、石油開采、煤炭開采、房地產開發、建筑裝飾和證券行業連續三年在企業所得稅的稅收貢獻中躋身前十名；而所得稅排名靠后的行業依然多數為非壟斷型的服務行業，如醫療服務、航空運輸、農產品加工、酒店、餐飲等行業。[6]根據以上的研究成果，發現絕大多數學者認為我國第二產業稅收負擔最重，但具體到三次產業的不同行業、不同地區的稅收貢獻狀況卻沒有系統地分析。而且，所選用的時間跨度較早，缺乏最近幾年數據的運用。隨著近些年稅收政策的調整，三次產業的稅收貢獻變化未及時反映，因而所提出的稅收政策建議有些已經不適應現在形勢的發展。為此，本文利用2001-2012年數據，從分產業、分行業、分地區三個緯度對我國三次產業的稅收負擔進行測算，以期得出一些更為客觀的結論和政策建議。

二、我國三次產業稅收貢獻的總體狀況

為了分析我國三次產業稅收貢獻狀況，本文主要使用宏觀稅負、稅收規模、稅收彈性、稅收協調系數等指標。宏觀稅負，即稅收占國內生產總值比重，其中某產業（地區）的宏觀稅負=該產業（地區）的稅收收入/該產業（地區）的GDP。稅收規模是指一個國家一段時期內（一般指一個稅收年度）確定的稅收收入總量。稅收彈性=稅收增加額/GDP增加額。稅收協調系數=產業稅收比重/產業GDP比重。如稅收協調系數＞1，則稅收貢獻過度；如稅收協調系數＜1，則稅收貢獻偏低。由于《中國稅務統計年鑒》自2001年開始才按產業進行統計，因此，本文主要選擇2001-2012年數據對國內三次產業稅收負擔進行分析。①通過數據分析，我們可以發現，三次產業的稅收負擔存在較大的差異（如圖1、圖2和表1所示）。2001-2012年我國宏觀稅負處于穩步提高態勢，由2001年的13.95%提高到2012年的19.39%。但是，第一產業的宏觀稅負不到1%，其中2004年最低只有0.02%，2012年最高也僅有0.23%。與之相反，第二產業宏觀稅負一直高于全國總體水平，稅收協調系數在2001-2012年間一直都大于1，在1.2上下波動，呈現先略微上升后再略微下降的趨勢。第三產業的宏觀稅負起伏較大，2001-2006年一直低于第二產業3～4個百分點，但從2007年開始，第三產業的宏觀稅負與第二產業基本持平，2012年甚至還略有趕超，達到24.12%，成為宏觀稅負最高的產業。自2007年起，第三產業的稅收協調系數處于逐步上升趨勢，2012年達到1.24，超過第二產業成為稅收貢獻最大的產業。相應地，第一產業的邊際稅負很低，2001-2005年為負，其他年份雖然為正，但基本上可以忽略，只有2008年達到2.22%。第二產業的稅收彈性除了2008年略低于宏觀稅負外，其他年份都是高于宏觀稅負的，尤其是2002年和2012年稅收彈性比宏觀稅負高10多個百分點；第三產業的稅收彈性起伏加大，基本呈現W狀，2012年超過第二產業稅收彈性，重新回到第一水平。

三、稅收收入與重點行業的關系研究

為了進一步分析不同行業稅收貢獻狀況，本文采用時間序列數據與橫截面數據相結合的方法進行分行業研究。

（一）第二產業不同行業稅收貢獻由于《中國稅務年鑒》從2004年起才有第二產業不同行業稅收收入數據，《中國統計年鑒》目前也沒有2012年第二產業不同行業增加值數據，因此，反映不同行業稅負狀況所選取的時間跨度為2004-2011年。如圖3所示，在第二產業中，電力、燃氣及水的生產和供應業的宏觀稅負處于最高水平，但其稅收彈性波動幅度很大，且低于采礦業和制造業。排在第二的采礦業宏觀稅負與制造業差距不大，制造業的宏觀稅負相對較為穩定，基本上在21%上下波動；二者的稅收彈性則是交叉相錯。建筑業宏觀稅負和稅收彈性一直處于第二產業的末位，總體上比電力、燃氣及水的生產供應業宏觀稅負低10多個百分點。如圖4所示，雖然電力、燃氣及水的生產和供應業的宏觀稅負在第二產業中最高，但是其稅收彈性不僅不是最高，而且波動幅度很大。2005年稅收彈性排在第三，為19.24%。2006年提高到31.38%，僅次于采礦業稅收彈性，2007年下降到24.74%，仍為第二，但2008年和2009年稅收彈性又急劇下降到-9.39%和-45.56%。此后又大幅上升，2010年為11.38%，2011年為22.68%，超過了建筑業稅收彈性。采礦業稅收彈性和制造業交叉相錯，2005-2007年采礦業稅收彈性最高，2008年開始低于制造業稅收彈性，2010年又高于制造業，但2011年又低于制造業。同樣，建筑業稅收彈性仍然最低，2008年最低，只有7.40%。如表2所示，采礦業，制造業，電力、燃氣及水的生產和供應業的稅收協調系數均大于1，意味著這三大行業均存在稅收貢獻過度現象。其中，電力、燃氣及水的生產和供應業稅收協調系數最高，在2008年達到最高點1.79后，掉頭向下，2012年降至1.36。與之相反，2004-2011年建筑業稅收協調系數均小于1，說明稅收貢獻不足，還有挖掘的潛力。

（二）第三產業不同行業稅收貢獻由于《中國稅務年鑒》從2001年開始對第三產業進行分行業統計，因此，分析第三產業不同行業稅收負擔的時間跨度為2001-2012年，所有數據資料同樣來源于《中國稅務年鑒》和《中國統計年鑒》。如圖5所示，在第三產業中，從宏觀稅負看，房地產業的宏觀稅負一路攀升，從2001年處于第三產業最低躍居到2012年的第一，由9.53%跳到了42.59%，增幅驚人。金融業宏觀稅負相對來說增幅緩和，但起伏波動更大，2012年為35.84%，僅次于房地產業。相對而言，其他三個行業宏觀稅負比較平穩，批發和零售業總體上處于上升態勢，但基本上在20%~30%波動，2012年排在第三位。交通運輸、倉儲和郵政業宏觀稅負一直未超過10%。住宿和餐飲業在第三產業中處于最低位，僅在8%上下波動。如圖6所示，房地產稅收彈性在2011年之前總體平穩，在30%~40%波動，但在2012年突然拔高，達到165.95%。而與之相反，批發和零售業2012年掉頭向下，只有11.08%，之前基本上在30%~50%波動，2004年最高為58.06%。金融業，交通運輸、倉儲和郵政業稅收彈性起伏不定，幅度很大。其中，金融業2002年稅收彈性為-17.61%，然后攀升到2005年的68.41%，之后下降然后又上升，到2008年達到最高點73.93%，到2012年降至62.56%。交通運輸、倉儲和郵政業同樣跌宕起伏，2003年最低為-73.67%，2008年最高位22.5%，2012年僅為3.84%。而住宿和餐飲業則一直波瀾不驚，在7%~8%波動。從稅收協調系數看，如表3所示，金融業、批發和零售業稅收協調系數一直都大于1，2012年分別為2.25和1.56；房地產業則由稅收貢獻不足迅速轉為稅收貢獻過度，其稅收協調系數由2001年的0.68一路增長到2012年的2.2。交通運輸、倉儲及郵政業，以及住宿和餐飲業一直都小于1.0，說明這兩個行業稅收收入與其經濟地位并不相稱。

四、分地區不同產業稅收貢獻情況

由于《中國稅務年鑒》自2003年開始有分產業分地區數據，因此，本文選取2003-2012年數據來分析分地區的不同產業稅收構成。其中，東部地區包括北京、天津、河北、遼寧、上海、江蘇、浙江、福建、山東、廣東、廣西、海南；中部地區包括山西、內蒙古、吉林、黑龍江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部地區包括重慶、四川、云南、貴州、西藏、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆。如圖7-圖9和表4所示，在第一產業中，西部地區承擔的比重高于中部地區；第二產業則是中部地區比西部地區高7～8個百分點；在第三產業中，中西部地區不相上下，比重都很低。總體上，東部地區三大產業稅收協調系數呈逐年下滑趨勢，但都大于1.0，說明仍存在稅收貢獻過度現象，不過程度不高，第一、二、三產業2012年分別為1.33、1.14和1.14。中部地區三大產業稅收協調系數雖然呈上升態勢，但都是最低，均不超過1.0，2012年分別為0.43、0.74和0.68，說明稅收貢獻不足。西部地區第一產業稅收協調系數增長迅猛，由2003年的0.25提高到1.31，第二、第三產業增長不大，2012年分別為0.98、0.89，說明西部地區第三產業還有挖掘的潛力。不過，涉及不同行業，其特點有所不同。如圖10-圖12所示，采礦業稅收收入比重與第二產業總體走勢大相徑庭，2003-2007年間，雖然東部地區比重排在第一，但與中部地區的比重差距很小，且呈收縮狀。2008年中部地區稅收收入比重開始排在了第一，由于東部地區稅收收入比重逐年下滑，其與中部地區的差距逐漸拉大；西部地區稅收收入比重逐步提高，到2012年時，與東部地區的差距不到4個百分點。2012年，中部地區稅收收入比重為45.3%，東部為29.11%，西部為25.59%。制造業，電力、燃氣及水的生產和供應業稅收收入分布和第二產業總趨勢差不多。不過，從制造業看，東部地區稅收收入比重比中西部地區差距更大，且變化很小。相對來說，電力、燃氣及水的生產和供應業稅收收入比重的地區差距有所縮小。建筑業稅收收入比重的地區差距逐步縮小，如圖13、圖14和表5所示。在東部地區比重逐年下降的同時，中西部地區比重有所上升，但中西部地區差距有所擴大。到2012年，東、中、西部地區稅收收入比重分別為54.5%、26.05%和17.06%，這一格局與房地產業如出一轍。建筑業的稅收協調系數表現為東部地區逐步下降態勢，由2003年的1.31下降到2012年的1.07；中西部地區則有所提高，其中，中部地區上漲幅度大于西部地區，由2003年的0.61上漲到2012年的0.90；西部地區則由0.77上漲到0.84。但是，在房地產業上，東部地區稅收協調系數逐年下降到小于1.0，而中西部地區上漲幅度更大。到2012年，東、中、西部地區稅收協調系數分別為0.94、1.05和1.31。這說明中西部地區稅收對房地產業的依賴程度顯著高于東部地區。批發和零售業稅收收入比重的地區差距不僅未縮小，在2012年反而出現擴大現象。其中，東部地區稅收收入比重抬頭向上，西部地區比重掉頭向下，中部地區基本不變，比重分別為78.37%、16.37%和4.8%。在稅收協調系數方面，2003年東、中、西部地區分別為1.20∶0.58∶0.87，到2012年，這一協調系數變化為1.18∶0.73∶0.44。從圖15、圖16和表5可以看出，中部地區的交通運輸、倉儲及郵政業稅收收入比重比其他行業要略高，突破了20%。在房地產行業上，東部地區比重高高在上，中西部地區稅收貢獻不到三成。不過，在稅收協調系數方面，西部地區增幅最大，東部地區逐漸下降，東、中、西部地區分別由2003年的1.24、0.42和0.59調整為2012年的0.94、1.05和1.31。但與金融業形成鮮明對比，東部地區稅收協調系數一直大于1.0，且呈略有上升趨勢；而中西部地區均小于1.0，且呈逐步下降態勢，2012年分別只有0.65和0.58。

五、結論與政策建議

（一）結論

1.三次產業的稅收貢獻存在較大差異第二、第三產業是稅收的主要承擔者，其中第三產業稅收負擔增長很快，成為稅收貢獻最大的產業。第一產業無論是宏觀稅負還是稅收協調系數都微乎其微，近乎為零。第三產業經過趕超，成為稅收貢獻最大的產業。不過，第二產業的稅負也一直高于全國總體水平。

2.行業稅收貢獻呈現不同特點電力、燃氣及水的生產和供應業，采礦業、制造業、房地產業、金融業、批發和零售貿易業存在稅收貢獻過度現象；相反，建筑業，交通運輸、倉儲及郵政業稅收貢獻不足，還有挖掘的潛力。

3.東部地區是產業稅負的主要承擔者從地區分布看，三大產業的稅負都是東部承擔了主要部分，東部地區稅收超額貢獻。①但是，中西部地區對建筑業和房地產業的依賴程度顯著高于東部地區，中西部地區的房地產業稅收貢獻由不足迅速發展到過度，東部地區反而由稅收貢獻過度變為略有不足。

（二）政策建議

1.完善農業稅收制度，促進第一產業發展農業不僅是國民經濟的基礎，也是社會安定的基礎和國家自立的基礎。由于我國農業的基礎地位仍然很脆弱，農業發展速度相對滯后，農業依然是制約國民經濟發展的薄弱環節，因此，第一產業的GDP水平和稅收收入貢獻都較少。因此，要促進農業的發展，從財稅制度建設的層面看，可以進一步完善與農業產業化發展的稅收政策。可考慮對農業實行退稅政策，即允許農民申請退還所購買農用物資中包含的增值稅，同時將目前農產品加工企業增值稅稅率統一調整為13%。在企業所得稅方面，降低農業產業化龍頭企業認定標準，將一部分中小農業產業化企業納入到稅收優惠范圍；將農產品基地的基礎設施建設納入公共基礎設施范圍，享受企業所得稅三免三減半優惠政策。

2.配合“營改增”，減輕第三產業稅負2012年開始的“營改增”減稅效應明顯。當初上海預計2012年減120億，實際減了250億。2012年“營改增”試點地區總共為企業直接減稅426.3億元，整體減稅面超過了90%。其中，以中小企業為主體的小規模納稅人減稅幅度達到了40%（盧軼，2013）。根據國家稅務總局的測算，“營改增”在全國全面推廣后，一年的減稅規模達到了5000億（李蕾和高培勇，2013）。因此，應配合“營改增”的步伐，進一步促進第三產業的發展。此外，對那些投資額少、就業成本低、就業容量大的行業，繼續實施減免所得稅優惠措施；促進傳統服務業產業升級，為其提供寬松的經營環境。

3.“營改增”后，進一步規范流轉稅，降低制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業、批發和零售貿易業稅收負擔“營改增”后的增值稅稅率多樣，實際上違背了增值稅中性原則。因此，全面實施“營改增”后，著手要做的就是規范增值稅稅率。與發達國家相比，雖然我國增值稅稅率并不高，但與亞太地區水平相比，我國增值稅稅率則明顯偏高。目前亞太地區的增值稅稅率平均水平為11.15%，其中以色列16%、菲律賓12%、韓國10%、印尼10%、新加坡7%、泰國7%、日本5%（王喬和席衛群，2013）。因此，建議參照亞太地區水平設計我國增值稅稅率，逐步將標準稅率降為12%。對原實行17%稅率的行業每年降低1個百分點，在一定的年限（如5年）內逐步降低到12%；對于“營改增”后實行6%稅率的行業，稅率則基本上每年提高1個百分點，逐步過渡到12%的稅率（在過渡期，實際稅負增加部分可通過退稅政策來緩解）。在全面實行統一的12%稅率的同時，提高一般納稅人認定標準，雙管齊下后，那些稅收貢獻過度的行業，如制造業、電力、燃氣及水的生產和供應業、批發和零售貿易業的稅收負擔應該會下降。另外，還應發揮消費稅對產業發展的導向作用。取消對黃酒、啤酒、黃金和黃金飾品、化妝品的消費稅，形成合理的消費結構，進一步增強消費稅調控能力。

4.運用稅收政策促進中西部地區產業結構調整，減少對房地產業的依賴，促進區域經濟協調發展為了促進中西部地區產業結構調整，不是一味地提高稅收貢獻度低行業的稅負，而是應鼓勵其發展壯大。因此，有必要配合國務院先后出臺的區域振興規劃和“一帶一路”建設規劃，提高對中西部地區的扶持力度。以長江經濟帶和“絲綢之路”的建設為契機，對自然環境較好、水資源較充足、基礎設施較健全、交通較發達、技術和人才等生產要素相對豐富、投資環境較優越的一些中西部地區，給予企業所得稅優惠稅率或減免（王喬等，2011）。另外，應規范企業所得稅收入劃分和征收范圍，減少對中西部地區的稅收沖擊。建議規范總、分支機構和總、分支機構主管稅務機關各自的責任界定和約束制度，解決好法人所得稅制度與地方財政利益之間的矛盾；建立和完善綜合交換信息平臺，加強總、分支機構的企業所得稅管理。

作者：席衛群 單位：江西財經大學 財稅與公共管理學院 / 財稅研究中心