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摘要：從全面收益的含義和特點分析出發(fā)．探討了我國報告全面收益的必要性及我國新會計準則中對全面收益觀的體現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：全面收益全面收益報告新會計準則

一、全面收益的含義和特點

(一)全面收益的含義美國財務(wù)會計準則委員會(FlASB)于l980年在《財務(wù)會計概念公報》第3號《企業(yè)財務(wù)報表要素》中提出了盈利和全面收益兩個不同概念。盈利是指現(xiàn)行會計實務(wù)中的凈收益。全面收益是指“一個企業(yè)在一段時期內(nèi)由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權(quán)益的變動。除了所有者投資和對所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動之外．在某一會計期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動都應(yīng)包括在全面收益中”，包括己實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動。與傳統(tǒng)會計收益相比．全面收益的范圍1t：較廣泛，它包括了企業(yè)全部的權(quán)益變動(除了所有者投資和分派股息)。也就是說．全面收益是企業(yè)一定時期內(nèi)產(chǎn)生的全部損益。包括企業(yè)營業(yè)損益和非營業(yè)損益、已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益。

(二)全面收益的特點

1．全面收益比傳統(tǒng)收益更接近經(jīng)濟收益?zhèn)鹘y(tǒng)會計收益是指來自企業(yè)會計期間交易的已實現(xiàn)收人和相應(yīng)費用之間的差額．不包括本期已產(chǎn)生但尚未實現(xiàn)的利得和損失．而且以現(xiàn)時價格計量收人、以歷史成本計量費用。這就導(dǎo)致在物價變動及資產(chǎn)現(xiàn)行價值與歷史成本脫離的情況下．按傳統(tǒng)收益確定的收益只能反映賬面業(yè)績．而非真實業(yè)績。經(jīng)濟收益是指在期初、期末企業(yè)資本沒有變化的情況下，企業(yè)本期可以用以消費或分配的最大金額經(jīng)濟收益要求計算企業(yè)一定時期內(nèi)全部財富的增加這種財富既包括現(xiàn)行會計所能給予確認的財富．也包括自創(chuàng)商譽、智力資產(chǎn)等現(xiàn)行會計尚無法確認的財富。全面收益突破了傳統(tǒng)收益的實現(xiàn)原則，反映的是企業(yè)己發(fā)生的全部經(jīng)濟交易、事項、情況所帶來的權(quán)益變動全面收益非常接近經(jīng)濟收益，但由于現(xiàn)行會計中對一些重要的資源如自創(chuàng)商譽、人力資本等無形資產(chǎn)尚不能準確地確認．因此．全面收益不會等于經(jīng)濟收益。

2．兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同。盡管從全面收益和傳統(tǒng)收益的基本涵義來看．它們都是在資本得到保全和回收之后才確定收益。但是．兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念卻大相徑庭。全面收益這一概念體現(xiàn)的是實物資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實際生產(chǎn)能力。

只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實際生產(chǎn)能力不變．企業(yè)才能確認收益。而在已消耗的實物資產(chǎn)未得到重置之前．企業(yè)不能確認收益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益這一概念則體現(xiàn)了財務(wù)資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業(yè)的貨幣價值。

3．全面收益采用了資產(chǎn)一負債觀．傳統(tǒng)會計收益采用收人一費用觀。在收入一費用觀下，資產(chǎn)負債表成了收益表的副產(chǎn)品。資產(chǎn)負債表中還包括遞延借項和遞延貸項這些并不符合資產(chǎn)和負債定義的項目．這使得資產(chǎn)負債表不能反映企業(yè)凈資產(chǎn)的價值。同時它只確認已實現(xiàn)的收益，而不考慮那些已確定而尚未實現(xiàn)的利得和損失．使得收益的呈報滯后于價值的增值資產(chǎn)一負債觀下資產(chǎn)和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量．是資產(chǎn)負債計價的副產(chǎn)品因為資產(chǎn)負債的計價是真實的．使收益可以獲得較為客觀的計量．同時。在資產(chǎn)負債表中不符合資產(chǎn)和負債定義的項目也將逐漸消失．恢復(fù)了資產(chǎn)負債表的經(jīng)濟意義全面收益是某一報告期內(nèi)除與業(yè)主問的交易外企業(yè)全部凈資產(chǎn)的變化。可見．全面收益采用的是資產(chǎn)一負債觀，收益的計量取決于資產(chǎn)和負債的計量。其計量過程包括了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負債價值的全部變化．既包括已實現(xiàn)的收益，又包括己確定而尚未實現(xiàn)的利得和損失，因此對企業(yè)業(yè)績作了更全面的反映。

4．全面收益服務(wù)于決策有用觀．傳統(tǒng)收益服務(wù)于受托責任觀受托責任觀認為財務(wù)會計報告目標是向資源的所有者．即現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人提供有效反映資源受托經(jīng)營管理責任的履行情況的報告。它認為經(jīng)營者沒有義務(wù)考慮潛在的投資者和債權(quán)人對信息的需求。為了保證財務(wù)信息的可靠性．要求報表以歷史成本計量屬性和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制。

因而導(dǎo)致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀則認為財務(wù)呈報目標是向所有使用者．包括現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供有助于其作出合理決策的會計信息。它認為財務(wù)信息的使用者比較廣泛．因此更強調(diào)信息的相關(guān)性、及時性、預(yù)測價值和反饋價值。

二、全面收益報告的國際發(fā)展與比較

(一)英國早在1976年7月，英國特許會計師協(xié)會就公布了一份《公司報告》的討論稿．其中涉及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的改進。1991年6,q．由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務(wù)報告的未來模型》的報告，提出一套改進的財務(wù)報表．其中較突出的是在傳統(tǒng)損益表外．增加一個“利得表”．以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。1992年10ft，英國會計準則委員會(ASB)iE~了財務(wù)報告準則第3號《報告財務(wù)業(yè)績》(FRS3)，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得和損失表”作為對外編報的主要財務(wù)報表．和損益表一起共同表述某一報告主體的全部財務(wù)業(yè)績。n瑪3的目標是“披露報告主體財務(wù)業(yè)績的重要組成．以幫助使用者了解報告主體在一個期間內(nèi)取得的業(yè)績．并有助于他們據(jù)以對未來的結(jié)果和現(xiàn)金流動做出評估。”1995年11fl，AsB又發(fā)表了《財務(wù)報告的原則公告》，在這份報告中又提出了新的改革業(yè)績報告的思路。可以看出，英國ASB走在了改革的前列．為其他國家會計準則制定機構(gòu)和nsc起到了很好的示范作用。

(二)美國美國最早提出全面收益概念早在1980年。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)就提出將全面收益作為財務(wù)報表的基本要素之一，并把它定義為“一個主體在某一期間與非主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動”。后來，F(xiàn)ASB在第5號財務(wù)會計概念公告再一次指出：“報告期的整套財務(wù)報表應(yīng)當包括全面收益及其組成的報告”。但FASB一直未采取相應(yīng)的行動，直到上個世紀后期，由于解決衍生金融工具會計問題的緊迫．并受到英國FI3的啟發(fā)．FASB才開始考慮制定全面收益準則．并T1997年6fl正式頒發(fā)了第130號財務(wù)會計準則公告《報告全面收益》(FAS130)。FAS130繼續(xù)沿用TSFACNO．6所定義的全面收益概念．將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩大類。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，仍由持續(xù)經(jīng)營收益、非持續(xù)經(jīng)營收益、非常項目和會計原則變動的累計影響等四個部分組成。FASl3O當時的主要任務(wù)是解決那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中列示的項目(即其它全面收益)的報告問題。

(三)國際會計準則委員會受英美等國的影響。國際會計準則委員會(IASC)1997年8fl公布了修訂的第一號國際會計準則“財務(wù)報表的列報”(IASI)，也提出了改進業(yè)績報告的要求。IASI要求財務(wù)報表中必須有一個獨立的組成部分來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，其中包括那些直接在權(quán)益中確認的項目。可以看出．IASC~很大的程度上借鑒了英國n3和美INFAS130的經(jīng)驗。2001年4月，國際會計準則理事會(IASB)取代原有的國際會計準則委員會(IAsc)正式成立，繼承(IASC)的工作，繼續(xù)推進業(yè)績報告改革是IASB既定的堅定目標。由于在業(yè)績報告方面。英國和美國是走在前面．在報告全面收益方面具有相當?shù)拇硇裕矠榱双@得這些主流國家的支持。IASB分別與英國ASB和美~IFASB進行合作，以制定業(yè)績(全面收益)報告。

三、我國報告全面收益的必要性

(一)報告全面收益有利于促進資本市場的健全要建立發(fā)達而健全的資本市場．必須有效地保護投資者．使投資者能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務(wù)信息。但是一些企業(yè)為了達到上市、申請配股或管理人員的自身利益等目的。隨意操縱企業(yè)利潤，使得企業(yè)與報表使用者之間產(chǎn)生信任危機．這嚴重地阻礙了證券市場的健康發(fā)展。企業(yè)向財務(wù)報告使用者提供更全面及時的全部業(yè)績信息．進一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則。這樣就可以防止企業(yè)操縱利潤．有助于投資者對公司做出合理的評價．促進我國資本市場有效發(fā)展。

(二)報告全面收益是實現(xiàn)我國會計與國際接軌的需要根據(jù)WTO協(xié)定中的一些基本原則和條款．我國將逐步開放國內(nèi)會計市場。在這種情況下，我國應(yīng)該不斷縮小與國際慣例之間的現(xiàn)實差異，向國際趨同。同國際會計準則接軌。西方各國會計準則制定機構(gòu)和國際會計準則委員會對收益概念的理解正趨向一致。這主要表現(xiàn)在：除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動都應(yīng)成為收益報告的內(nèi)容：均提出以全面收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)會計收益．即企業(yè)的一切權(quán)益變動都包括在收益表內(nèi)(除了所有者投資和分派股息)：提出了全面收益報告的模式。一定程度上代表了收益報告改革的國際趨勢。因而。實行全面收益報告是我國會計同國際協(xié)調(diào)的需要

(三)全面收益報告是實現(xiàn)決蓑有用性會計目標的需要會計信息使用者需求的提高使傳統(tǒng)會計收益確定模式面臨挑戰(zhàn)。同時資本市場的高度發(fā)展．使會計目標重心由報告受托責任向提供決策有用信息轉(zhuǎn)移。以報告受托責任為目標的傳統(tǒng)收益確定模式從可靠性考慮．盡管可靠性便于報表使用者驗證企業(yè)的業(yè)績信息．但無法適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化．導(dǎo)致信息不能真實全面地披露決策有用性下會計目標要求向會計信息使用者提供有助于其決策的信息．即相關(guān)性質(zhì)量特征要求較高的信息。會計信息的外部使用者需要企業(yè)提供關(guān)于企業(yè)在某一特定時點的財務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營業(yè)績信息。客觀上要求企業(yè)提供更全面、更真實的業(yè)績信息。而全面收益報告恰好能夠把繞過收益表而在資產(chǎn)負債表權(quán)益部分直接確認的未實現(xiàn)收益項目集中起來．并通過適當分類進行列示。所以采用全面收益報告可以向財務(wù)報表使用者提供更全面、更及時、更有用的全部業(yè)績信息，從而引導(dǎo)其作出合理的經(jīng)濟決策

(四)報告全面收益是解決衍生金融工具會計難題的需要隨著資本市場全球化速度的加快和我國金融業(yè)務(wù)的發(fā)展．衍生金融工具不可避免地會在我國得到廣泛的應(yīng)用在衍生金融工具的確認、計量和報告問題上，就披露金融工具的風(fēng)險和報酬而言．公允價值是金融工具最具相關(guān)的計量屬性，而對于衍生金融工具則是唯一相關(guān)的計量屬性。因此。我們必須解決公允價值變動的確認和報告問題。可行的解決方法是在現(xiàn)行的財務(wù)會計報告體系中增加全面收益表來容納衍生金融工具公允價值的變動．以便于使用者充分了解有關(guān)衍生金融工具的風(fēng)險和報酬

四、全面收益觀在我國具體會計準則中的體現(xiàn)

(一)《企業(yè)會計準則第l9號——外幣折算》中的體現(xiàn)

1．期末匯兌損益項目。根據(jù)外幣折算準則第十一條規(guī)定。在外幣交易過程中所產(chǎn)生的匯兌損益．屬于己確認未實現(xiàn)損失利得．在會計期間終了時對外幣賬戶的期末余額以期末匯率進行折算的金額與期初金額的差額．除在籌建期間發(fā)生的、構(gòu)建固定資產(chǎn)的外幣專門借款產(chǎn)生的以外．均計入當期財務(wù)費用

2．外幣報表折算差額按照外幣折算準則規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額．在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示，是一項已確認未實現(xiàn)的損益。這明確了外幣財務(wù)報表折算差額屬于所有者權(quán)益的變動、這一變化雖然對報表原有的平衡關(guān)系沒有影響。但是體現(xiàn)了認識上的變化．體現(xiàn)了全面收益觀

(二)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中的體現(xiàn)現(xiàn)行所得稅準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法．取消了應(yīng)付稅款法和以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求每一會計期末都核定各資產(chǎn)、負債項目的暫時性差異．并以適用稅率計量為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額的變化確認為一項所得稅費用．加上企業(yè)當期產(chǎn)生的應(yīng)納所得稅額構(gòu)成當期的所得稅費用。可見．資產(chǎn)負債表債務(wù)法貫徹了資產(chǎn)負債表觀．而資產(chǎn)負債觀正是全面收益的確認基礎(chǔ)。

(三)其它具體準則中的體現(xiàn)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》這三個會計準則從兩個方面體現(xiàn)了全面收益觀：一是資產(chǎn)和負債持有期間公允價值變動計入當期損益的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失．計入當期損益；可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，計入當期損益：采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息。

計入當期損益；以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債。在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失．計入當期損益。二是公允價值變動計入所有者權(quán)益的。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失．除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外．直接計入所有者權(quán)益；企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具的公允價值變動：現(xiàn)金流量套期中．有效套期工具的公允價值變動：企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的。在持股比例不變的情況下．被投資方除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動所引起的長期股權(quán)投資賬面價值的變動另外，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》也不同程度地體現(xiàn)了全面收益觀投資性房地產(chǎn)準則適度地引入公允價值后續(xù)計量模式．公允價值變動所帶來的利得或損失分不同情況計入當期損益或所有者權(quán)益：資產(chǎn)減值準則中對于資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的計量引入了公允價值．八項資產(chǎn)減值準備的計提．有的計入管理費用．有的計人投資收益，有的計入營業(yè)外支出．它們都是已確認未實現(xiàn)的損失，體現(xiàn)了全面收益觀。