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摘要:業(yè)績管理會計是管理學(xué)的一門邊緣學(xué)科,其理論的形成和發(fā)展受到組織與經(jīng)營管理理論的影響。從20世紀(jì)以來的管理學(xué)發(fā)展歷程可看出,組織與經(jīng)營管理理論及管理實踐的發(fā)展,使業(yè)績管理會計理論由重視效率(作業(yè)工序、成本)和效益(利潤、企業(yè)增加值)逐步向追求戰(zhàn)略績效轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞:業(yè)績管理會計;組織與經(jīng)營管理理論;責(zé)任會計;戰(zhàn)略績效

業(yè)績管理會計是管理學(xué)的一門邊緣學(xué)科,是運用責(zé)任會計原理,在分權(quán)制組織中為提高經(jīng)濟(jì)效益,以責(zé)權(quán)利相結(jié)合的會計核算方式促進(jìn)各級分權(quán)組織目標(biāo)一致性的管理會計信息系統(tǒng)。業(yè)績管理會計的形成和發(fā)展,受社會實踐及組織與管理理論的雙重影響。20世紀(jì)以來,組織與經(jīng)營管理學(xué)的發(fā)展經(jīng)歷了由以基層管理為主到以高層管理為主,由以日常業(yè)務(wù)性管理為主到以經(jīng)營戰(zhàn)略管理為主,由以物為中心的管理到以人為中心的管理,由以有形資產(chǎn)為重的管理到以無形資產(chǎn)為重的管理,由簡單管理到趨向綜合管理的過程。這些組織與經(jīng)營管理學(xué)理論的發(fā)展,影響著業(yè)績管理會計理論的逐步形成和發(fā)展。

一、古典的組織與經(jīng)營管理理論促進(jìn)了業(yè)績管理會計的萌芽(20世紀(jì)初～50年代)

古典的組織與經(jīng)營管理理論是以追求企業(yè)效率為特征的管理會計理論逐步形成和發(fā)展的基礎(chǔ),在古典的組織與經(jīng)營管理理論的影響下,管理實踐中出現(xiàn)了以作業(yè)考評和計件工資為主的業(yè)績管理會計核算方式。

一)古典的組織與經(jīng)營管理理論古典的組織理論把組織看作一種封閉的系統(tǒng),認(rèn)為組織管理的重心在于組織內(nèi)部,應(yīng)事先規(guī)定好科學(xué)的規(guī)章制度和原理原則,以此為準(zhǔn)繩強(qiáng)化物品和工作的管理來提高組織效率。對組織中的人主要持以“經(jīng)濟(jì)人”、“機(jī)械人”的觀點,即把人看作擁有完全認(rèn)識能力和行為能力的理性人。

認(rèn)為人為實現(xiàn)自己物質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益的最大化,常常選擇理性的最合適于自己的行為,職工是在管理者的意志、命令、指揮下忠實且合理地執(zhí)行份內(nèi)的工作,為達(dá)到期望成果而被動行動。古典的經(jīng)營管理觀認(rèn)為管理的本質(zhì)就是讓人們完成某種事情,管理就是由計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制等職能所構(gòu)成的循環(huán)流程。[1]西方古典管理學(xué)派的重要代表人物“科學(xué)管理之父”泰羅在1911年發(fā)表的名著《科學(xué)管理原理》中,討論和研究如何提高生產(chǎn)和工作效率,分析勞動中的機(jī)械動作,省去多余的笨拙動作,制定適當(dāng)?shù)墓ぷ鞣椒?實行最完善的計算和監(jiān)督方法等等。泰羅認(rèn)為,管理就是指揮他人能用其最好的工作方法去工作。[2]亨利·法約爾在其著作《工業(yè)管理和一般管理》中提出管理的五項職能:計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制。

古典學(xué)派認(rèn)為完成任何一件工作都有一個最佳途徑,并以此引出一系列管理原則,其優(yōu)點在于強(qiáng)調(diào)正式結(jié)構(gòu)的重要性,為今后理論的發(fā)展奠定了一定基礎(chǔ)。但其最大的缺點就是過分強(qiáng)調(diào)組織的“機(jī)械模型”,完全忽略了人的因素。

二)古典組織與經(jīng)營管理理論促進(jìn)了業(yè)績管理會計的初步形成這一時期,隨著泰羅科學(xué)管理理論在實踐中的廣泛應(yīng)用,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”等與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會計中來,這一時期管理會計追求的是“效率”,強(qiáng)調(diào)把事情做好,核算的重點是每道工序的作業(yè)時間和工作任務(wù)。通過標(biāo)準(zhǔn)時間和實際時間的比較來測定員工的勞動效率,標(biāo)準(zhǔn)時間作為勞務(wù)費和獎勵工資的基礎(chǔ),這說明績效管理會計的雛形已出現(xiàn)在科學(xué)管理實踐中。這一時期,績效管理注重的是作業(yè)效率,企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會計體系中得到應(yīng)有的反映。

二、近代的組織與經(jīng)營管理理論促進(jìn)業(yè)績管理會計理論的形成(20世紀(jì)50～80年代)

二戰(zhàn)后,世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速,市場不斷擴(kuò)大隨著組織與經(jīng)營管理理論的深入發(fā)展,業(yè)績管理會計理論也得到相應(yīng)的發(fā)展。職能制和事業(yè)部制組織與經(jīng)營管理理論的發(fā)展直接促進(jìn)了責(zé)任會計和事業(yè)部制組織業(yè)績管理會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展。

一)近代的組織與經(jīng)營管理理論

近代的行為學(xué)派把組織看作一種封閉的社會性模式,認(rèn)為組織是社會使命的有機(jī)體,近代的管理科學(xué)學(xué)派把組織看作是開放的理性模式,認(rèn)為組織結(jié)構(gòu)和管理方式要服從總體組織目標(biāo)。要把人看作能決定自己意志的自律的人、個人人格和組織人格同時并存于一身的人。在物質(zhì)、生物、社會諸多要素的制約中,人具有自身動機(jī)和意愿,能按自己的意愿和志向來選定目標(biāo),并為其目標(biāo)的實現(xiàn)而努力。在組織的大規(guī)模化過程中如果缺乏適當(dāng)?shù)墓芾泶胧?很可能造成雙重人格的分裂和對立,即個人和組織目標(biāo)的對立緊張關(guān)系。近代的經(jīng)營管理觀認(rèn)為管理就是以企業(yè)為中心的大規(guī)模組織以維持和成長為目標(biāo),盡可能實現(xiàn)個人與組織目標(biāo)相一致的協(xié)調(diào)統(tǒng)一功能。近代的組織與經(jīng)營管理理論強(qiáng)調(diào)分權(quán)制組織架構(gòu)和分權(quán)管理其經(jīng)典就是職能制組織與事業(yè)部制組織理論,從環(huán)境———企業(yè)組織———人的觀點出發(fā)重視經(jīng)營管理中的環(huán)境適應(yīng)與分權(quán)制組織中的組織及個人的責(zé)權(quán)利關(guān)系,重視管理的動態(tài)過程。在職能制分權(quán)組織中,權(quán)限的委托關(guān)系由供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等職能部門承擔(dān);事業(yè)部制組織中各事業(yè)部是具有較強(qiáng)獨立生產(chǎn)或經(jīng)營能力的組織,事業(yè)部長擁有本事業(yè)部的新產(chǎn)品開發(fā)研究、生產(chǎn)、銷售、人、財、物的管理權(quán),有的事業(yè)部長甚至還擁有生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)和相當(dāng)一部分的投資決策權(quán)或投資計劃建議權(quán),參與企業(yè)內(nèi)部各事業(yè)部之間、事業(yè)部與總部及后勤管理部門之間的相關(guān)政策制定及實施權(quán)。

二)近代組織與經(jīng)營管理理論影響業(yè)績管理會計理論的形成

在近代組織與經(jīng)營管理理論的影響下,為有效實行組織內(nèi)部控制,實現(xiàn)個人與組織目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,20世紀(jì)50年代,美國各大企業(yè)普遍建立專門行使控制職能的總會計師制,標(biāo)準(zhǔn)成本計算、預(yù)算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預(yù)算、邊際分析等為基礎(chǔ)的管理會計方法體系基本形成。20世紀(jì)60～70年代,盛行責(zé)任會計,20世紀(jì)80年代事業(yè)部制業(yè)績管理會計得到廣泛推廣企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的定位由短期利潤最大化轉(zhuǎn)向股東價值最大化和企業(yè)價值最大化。

職能制組織的責(zé)任會計。在職能制組織中,各職能部門的權(quán)限委托關(guān)系在責(zé)任會計上的反映就是各職能部門被稱為成本中心或收入中心,各職能部長成為負(fù)有成本責(zé)任或收入責(zé)任的管理者。直線制或職能制組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)采用以預(yù)算管理的績效管理會計方法,這些企業(yè)預(yù)算指標(biāo)嚴(yán)格按照管理可能性原則分解為各職能部門預(yù)算責(zé)任中心的預(yù)算目標(biāo),以此作為職能部門績效考核標(biāo)準(zhǔn),通過嚴(yán)格按考核標(biāo)準(zhǔn)與實際預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行差異的計算和分析,測評管理者的績效明確各部門管理者權(quán)限范圍內(nèi)的收入或成本責(zé)任,以此達(dá)到預(yù)算控制目的,保證企業(yè)總體的現(xiàn)金流量和利潤預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)。

事業(yè)部制組織的業(yè)績管理會計。基于事業(yè)部制組織的責(zé)權(quán)利特征,事業(yè)部制管理會計把研究重點放在事業(yè)部長的績效考核,事業(yè)部制績效管理的責(zé)任單位為各事業(yè)部,各事業(yè)部通常是利潤中心或投資中心。利潤中心既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)。投資中心是對投資收益負(fù)責(zé)的責(zé)任中心,事業(yè)部制績效管理會計中,把事業(yè)部長定位于利潤中心或投資中心負(fù)責(zé)人,企業(yè)總部管理部門負(fù)責(zé)總部一般管理費用的支出及各事業(yè)部間的資源合理配置和管理整合,以此實現(xiàn)企業(yè)的總目標(biāo)。事業(yè)部制績效管理會計中,事業(yè)部長要負(fù)責(zé)的本事業(yè)部利潤指標(biāo)的計算方法為,事業(yè)部管理可能性利潤減去分?jǐn)偟目偛恳话愎芾碣M及共同費用之后的余額。這樣計算的事業(yè)部利潤考核指標(biāo)促使各事業(yè)部長關(guān)心并積極參與公司總體戰(zhàn)略及管理政策的制定及實施過程,使各事業(yè)部的目標(biāo)與公司總目標(biāo)保持一致。

在近代組織與經(jīng)營管理理論的影響下,業(yè)績管理會計追求的是“效益”和“企業(yè)價值最大化”

在分權(quán)制組織管理實踐中職能制和事業(yè)部制企業(yè)的業(yè)績管理會計方法體系基本形成。業(yè)績管理會計把業(yè)績管理會計的本質(zhì)定位于責(zé)任會計,以管理可能性為基礎(chǔ),結(jié)合管理者責(zé)任,區(qū)分和核算匯總管理會計情報,來促進(jìn)管理者個人目標(biāo)與組織目標(biāo)的相互統(tǒng)一。這一時期的業(yè)績管理會計理論注重探討在分權(quán)制組織中,如何通過建立各級責(zé)任中心,明確各責(zé)任中心的運營目標(biāo)和路徑,考核和評價企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績,并以其結(jié)果進(jìn)行差量分析和信息反饋來實現(xiàn)企業(yè)整體目標(biāo)等。

三、現(xiàn)代的組織與經(jīng)營管理理論影響業(yè)績管理會計理論的發(fā)展(20世紀(jì)90年代以后)

進(jìn)入20世紀(jì)90年代,隨著產(chǎn)業(yè)環(huán)境的日益動態(tài)化、技術(shù)創(chuàng)新的加快、競爭的全球化和顧客需求的日益多樣化,出現(xiàn)新的組織與經(jīng)營管理理論及超越競爭的新戰(zhàn)略管理理論,以此為背景,績效管理會計理論也向戰(zhàn)略績效的考評和綜合信息處理系統(tǒng)方向發(fā)展。

一)現(xiàn)代的組織與經(jīng)營管理理論現(xiàn)代的組織理論把組織看作一個開放的社會性模式。這種組織模式強(qiáng)調(diào)組織的生存價值、社會作用和性格特征,強(qiáng)調(diào)在諸多經(jīng)營資源中人是企業(yè)組織的中心,是企業(yè)最寶貴的資源,而不僅僅是人力費用支出;強(qiáng)調(diào)組織的三要素———溝通、貢獻(xiàn)意愿、共同目標(biāo);強(qiáng)調(diào)企業(yè)組織存續(xù)和成長的條件為有效性(合理性)、能率(人間性)和道德性社會性)。[4]現(xiàn)代組織與經(jīng)營管理理論認(rèn)為,企業(yè)的經(jīng)營活動以戰(zhàn)略設(shè)定、績效管理與激勵機(jī)制、流程管理、戰(zhàn)略性組織的核心競爭力為中心展開出現(xiàn)了戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位(SBU)、網(wǎng)絡(luò)虛擬組織等新型組織。探討戰(zhàn)略管理中各項管理職能(即設(shè)定目的和目標(biāo)、形成動機(jī)、構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)能力)對企業(yè)的諸多經(jīng)營活動(基本經(jīng)營活動、支援經(jīng)營活動、部門管理活動等)的作用時,強(qiáng)調(diào)企業(yè)戰(zhàn)略與相關(guān)各戰(zhàn)略中心型組織的戰(zhàn)略溝通與資源匹配,關(guān)注企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為有形成果的關(guān)鍵路徑和各戰(zhàn)略中心型組織及企業(yè)整體核心競爭力的構(gòu)筑與提高。

二)現(xiàn)代組織與經(jīng)營管理理論的背景下業(yè)績管理會計理論進(jìn)一步發(fā)展在現(xiàn)代組織與經(jīng)營管理理論的影響下,管理實踐中產(chǎn)生了“作業(yè)成本計算”、企業(yè)發(fā)展?jié)摿υu估模型、平衡計分卡、績效棱柱法等績效管理會計方法,特別是在戰(zhàn)略管理理論的影響下,從20世紀(jì)90年代中后期開始,平衡計分卡系列理論作為戰(zhàn)略績效的綜合評價體系得到廣泛應(yīng)用。平衡計分卡的績效管理責(zé)任中心為戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位即戰(zhàn)略中心。實施平衡計分卡最理想的戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單位,其活動范圍遍及整個價值鏈的創(chuàng)新、經(jīng)營、營銷、分銷和服務(wù)等活動;該業(yè)務(wù)單位擁有自己的產(chǎn)品和客戶、市場和分銷渠道、生產(chǎn)設(shè)施;更重要的是,它擁有一個定義完整的戰(zhàn)略。平衡計分卡可幫助公司建立戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)架構(gòu)為組織績效管理提供戰(zhàn)略框架。

平衡計分卡從財務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長等四個相互關(guān)聯(lián)的層面分解企業(yè)戰(zhàn)略、設(shè)定各個層面的考核目標(biāo)和評價指標(biāo)基準(zhǔn),把公司的戰(zhàn)略落實到互為關(guān)聯(lián)、相互支持的績效責(zé)任中心制定一組關(guān)于戰(zhàn)略執(zhí)行結(jié)果與過程的績效管理目標(biāo),定期考核評價各責(zé)任中心的績效,推動公司的每一戰(zhàn)略責(zé)任中心乃至小組成員自覺實現(xiàn)戰(zhàn)略績效目標(biāo),從而達(dá)到戰(zhàn)略控制的目的。在財務(wù)層面各戰(zhàn)略中心業(yè)務(wù)單位在開始確定其平衡計分卡的財務(wù)層面時,其財務(wù)目標(biāo)和指標(biāo)必須起雙重作用即它們是確定戰(zhàn)略的預(yù)期財務(wù)業(yè)績,必須成為所有其他平衡計分卡層面的目標(biāo)和指標(biāo)的最終目標(biāo)值。[6]衡量戰(zhàn)略的財務(wù)主題有收入增長和組合、降低成本/提高效率、資產(chǎn)利用率等。在客戶層面,各戰(zhàn)略中心業(yè)務(wù)單位在開始確定其平衡計分卡的客戶層面時,把企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)槟繕?biāo)客戶和細(xì)分市場的特定目標(biāo)(這些細(xì)分市場代表了公司財務(wù)目標(biāo)的收入來源),明確辨別及衡量其價值主張,調(diào)整自己核心客戶的結(jié)果指標(biāo)滿意度、忠誠度、保持率、獲得率、獲利率等),并將這些目標(biāo)傳達(dá)給整個企業(yè)。[7]在內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面,在平衡計分卡中,內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的目標(biāo)和指標(biāo)源自于滿足股東和目標(biāo)客戶期望的明晰的戰(zhàn)略。內(nèi)部流程可劃分為:運營管理,即生產(chǎn)并向客戶提供產(chǎn)品和服務(wù);客戶管理,即建立并利用客戶關(guān)系;創(chuàng)新,即開發(fā)新產(chǎn)品、服務(wù)、流程和關(guān)系;法規(guī)與社會,即遵章守法,滿足社會的期望,建立繁榮的社區(qū)。運營流程的改善常常通過節(jié)約成本和提高質(zhì)量帶來短期成果。來自客戶關(guān)系增強(qiáng)的收益,會在最初客戶管理流程改善后的6～12月內(nèi)逐步顯現(xiàn)出來。創(chuàng)新流程通常要花費更長的時間來提高客戶收入和經(jīng)營利潤。加強(qiáng)法規(guī)與社會流程的益處可能要發(fā)生在未來。戰(zhàn)略應(yīng)是平衡的在四類內(nèi)部流程中,每類至少有一個戰(zhàn)略主題被包含進(jìn)來,創(chuàng)造持續(xù)的股東價值增長。在學(xué)習(xí)與成長層面,其目標(biāo)為其他三個層面宏大目標(biāo)的實現(xiàn)提供了基礎(chǔ)框架,是前面三個計分卡層面獲得卓越成果的驅(qū)動因素。如果企業(yè)希望達(dá)到宏大的長期財務(wù)增長目標(biāo),就必須對企業(yè)的基礎(chǔ)框架———員工、系統(tǒng)和程序進(jìn)行投資。衡量員工的核心指標(biāo)有員工滿意度、員工保持率、員工生產(chǎn)率;驅(qū)動因素有員工能力、技術(shù)基礎(chǔ)框架、行動氣氛等。平衡計分卡體系中激勵員工的因素有把平衡計分卡和績效管理與浮動薪酬相掛鉤;把平衡計分卡與員工的招聘、選拔和保留鏈接起來;把平衡計分卡與能力發(fā)展聯(lián)系起來。[8]戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)一致決定無形資產(chǎn)的價值。無形資產(chǎn)可分為如下三類:人力資本,即員工技能、才干和知識;信息資本,即數(shù)據(jù)庫、信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)和技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施;組織資本—文化、領(lǐng)導(dǎo)力、員工協(xié)調(diào)一致、團(tuán)隊工作和知識管理。當(dāng)學(xué)習(xí)與成長層面的三個要素,即人力、信息和組織資本,都與戰(zhàn)略協(xié)調(diào)一致時,企業(yè)就有很高的組織準(zhǔn)備度。

這一時期管理會計乃至業(yè)績管理會計的主題和研究方法呈現(xiàn)多元化格局,業(yè)績管理會計追求企業(yè)的戰(zhàn)略績效,以公司的戰(zhàn)略和對目標(biāo)市場的價值定位為出發(fā)點;把戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為可衡量的多層目標(biāo),這些多層目標(biāo)互相關(guān)聯(lián),一個角度的績效會影響到另一相關(guān)角度的績效。績效管理會計強(qiáng)調(diào),公司的戰(zhàn)略目標(biāo)必須逐層落實到下級部門、直至個人;公司及其部門考核指標(biāo)的設(shè)置必須體現(xiàn)出實施公司戰(zhàn)略的構(gòu)思,有利于加強(qiáng)戰(zhàn)略內(nèi)容的控制;有利于激勵員工共同努力去完成公司的戰(zhàn)略目標(biāo),有利于企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為有形成果,提高企業(yè)戰(zhàn)略績效。

總之,組織與經(jīng)營管理理論及管理實踐的發(fā)展,使業(yè)績管理會計由重視效率(作業(yè)工序、成本)和效益(利潤、企業(yè)增加值)逐步向追求戰(zhàn)略績效轉(zhuǎn)變。新晨

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