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摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和資本市場的興起，并購交易成為企業(yè)擴(kuò)張資本的主要途徑，企業(yè)合并形成的商譽(yù)成為不可避免的焦點(diǎn)話題。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范商譽(yù)會計(jì)，這對提高會計(jì)信息質(zhì)量要求和信息使用者決策相關(guān)性以及推動我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展都有深遠(yuǎn)影響。文章以商譽(yù)為視角，基于我國上市公司合并商譽(yù)實(shí)施現(xiàn)狀，從確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露四個角度探討商譽(yù)會計(jì)目前存在的問題并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)會計(jì)；企業(yè)合并；上市公司

一、引言

A股公司商譽(yù)繼續(xù)快速增長，尤其是創(chuàng)業(yè)板商譽(yù)大增超過40%，占凈資產(chǎn)已接近20%，商譽(yù)增長快、占比高，成為不少上市公司和創(chuàng)業(yè)板的隱憂。并購業(yè)務(wù)使上市公司業(yè)績不斷增長，但同時資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)總額被列為巨大的風(fēng)險資產(chǎn)，而潛在的巨額商譽(yù)減值則是證券市場的隱藏危機(jī)。從2001年開始國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）規(guī)定商譽(yù)在會計(jì)處理中不再進(jìn)行攤銷，只需在每個會計(jì)期末進(jìn)行減值測試，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也作出同樣的修改。然而由于公司管理層利益至上的原則以及會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，商譽(yù)減值往往確認(rèn)不及時，難以確切反映公司的收購損失。何況就目前的商譽(yù)會計(jì)現(xiàn)狀來看，企業(yè)通過溢價收購在短期內(nèi)提升公司業(yè)績的行為屢見不鮮。并購產(chǎn)生的溢價即商譽(yù)全部成為公司的有效資產(chǎn)列賬，這樣很容易導(dǎo)致某些不良企業(yè)惡意操縱短期的“收購利潤”，破壞并購市場的正常秩序。因此，研究如何準(zhǔn)確客觀地對商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄及披露是現(xiàn)代商譽(yù)會計(jì)面臨的主要現(xiàn)實(shí)問題。本文對我國商譽(yù)會計(jì)實(shí)施過程中遇到的問題進(jìn)行研究，提出問題并給出改進(jìn)建議，具有較強(qiáng)的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

二、商譽(yù)會計(jì)現(xiàn)狀分析

在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景下，我國也卷入了風(fēng)起云涌的并購重組浪潮中，高溢價收購導(dǎo)致的大額商譽(yù)給上市公司的業(yè)績帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。因此，對絕大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)在財(cái)務(wù)報表中所占的地位越來越重要，如何防范商譽(yù)減值的風(fēng)險成為不可避免的話題。

（一）商譽(yù)規(guī)模高速增長Wind數(shù)據(jù)庫顯示近十年來，隨著上市公司的并購交易越來越多，并購方通過溢價收購獲得的商譽(yù)亦呈現(xiàn)大規(guī)模增長。根據(jù)表1，發(fā)現(xiàn)2008年上市公司共有1,573家，擁有商譽(yù)的上市公司共有519家，占比32.99%。截至目前，共有3,505家上市公司披露了2017年年報（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外），其中擁有商譽(yù)的上市公司增至1,916家，占比也達(dá)到54.66%。因此，從整體趨勢上來看，擁有商譽(yù)的上市公司比重越來越大，可見我國并購市場十分活躍，商譽(yù)規(guī)模將呈現(xiàn)指數(shù)級增長。商譽(yù)總額從2013年的2,140.00億元增長到2017年的13,010.00億元，增長了5.08倍，呈現(xiàn)出爆發(fā)式增長態(tài)勢。從相對比例的角度來分析，2013年商譽(yù)占凈資產(chǎn)的比例為1.18%，2017年則為3.65%，雖然看似變化較小，但是商譽(yù)最終影響的還是企業(yè)的損益。同時，商譽(yù)占凈利潤的比例也從8.42%增長至38.83%，上升幅度明顯。從圖1的折線趨勢來看，一直處于急速增長狀態(tài)。這也就意味著一旦商譽(yù)發(fā)生大額減值，企業(yè)業(yè)績會嚴(yán)重下滑，需引起企業(yè)和相關(guān)部門足夠多的重視。

（二）行業(yè)差異日趨明顯在商譽(yù)規(guī)模高速增長的同時，不同的行業(yè)商譽(yù)的差異日趨明顯，商譽(yù)占凈資產(chǎn)、凈利潤的比例也存在著較大差距。根據(jù)目前已經(jīng)披露2017年年報的3,505家A股上市公司（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外）對外公布的財(cái)務(wù)報表數(shù)據(jù)，從Wind數(shù)據(jù)庫導(dǎo)出關(guān)于各行業(yè)商譽(yù)分布的條形統(tǒng)計(jì)圖。從圖2可以看出，2017年各行業(yè)之間的差距非常大，其中商譽(yù)總額較大的是傳媒業(yè)、醫(yī)藥生物、計(jì)算機(jī)、化工、機(jī)械設(shè)備這些行業(yè)，鋼鐵、建筑材料、食品飲料等行業(yè)商譽(yù)總額不大。排名第一的傳媒業(yè)商譽(yù)高達(dá)1,527.00億元，而排名最末的鋼鐵行業(yè)商譽(yù)僅為11.00億元，傳媒業(yè)是鋼鐵行業(yè)的近140倍。與此同時，高估值、高業(yè)績承諾并購后，標(biāo)的公司經(jīng)營預(yù)期較高也為未來商譽(yù)可能大幅減值埋下隱患。

（三）商譽(yù)減值風(fēng)險加大表2統(tǒng)計(jì)了2013~2017年上市公司商譽(yù)減值及占比情況，2013~2016年四年期間所有上市公司計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備分別為17.00億、32.00億、77.00億和101.00億，占商譽(yù)總額的比例較低，均維持在1%左右。根據(jù)已經(jīng)披露的上市公司2017年年報數(shù)據(jù)顯示，A股上市公司在2017年商譽(yù)減值規(guī)模達(dá)到359.00億元，同比增長近三倍，減值金額占商譽(yù)總額的比例也明顯上升。從表面上看減值金額占商譽(yù)總額比例不大，主要原因是頻繁的并購交易發(fā)生在2015~2016這兩年，且企業(yè)一般有三到四年的業(yè)績承諾期，等到過了業(yè)績承諾期，就會是另一番景象了。而現(xiàn)如今在并購交易頻繁的態(tài)勢下，多家上市公司由于商譽(yù)賬上金額過高以及其控股子公司在過了業(yè)績對賭期后利潤直線下滑等問題，仍然埋藏著巨大的商譽(yù)減值“地雷”，一旦踩中后果難以想象。

三、商譽(yù)會計(jì)問題分析

（一）商譽(yù)確認(rèn)存在的問題1.確認(rèn)范圍不全面我國CAS20規(guī)定，非同一控制下的控股合并，企業(yè)合并成本超過被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。這一規(guī)定指明了確認(rèn)范圍只包含母公司所屬份額的商譽(yù)，將少數(shù)股東的商譽(yù)排除在外，即所謂的“部分商譽(yù)法”。但CAS20又要求我國編制財(cái)務(wù)報表采用“實(shí)體理論”，將母子公司看作一個整體，共同享有資產(chǎn)，承擔(dān)負(fù)債。這兩項(xiàng)規(guī)定前后不一致，導(dǎo)致確認(rèn)范圍不全面。2.購買日時點(diǎn)模糊合并交易中合并成本的公允價值是以購買日為基點(diǎn)確定的，合并商譽(yù)的價值因購買日的選擇而發(fā)生變化。實(shí)務(wù)中，由于購買日和控制權(quán)取得日不同，企業(yè)按照現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)商譽(yù)價值便會產(chǎn)生差異，甚至通過購買日的選擇影響合并成本。此外，很多企業(yè)對購買日時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊不清，在財(cái)務(wù)報表中也未詳細(xì)披露和說明。

（二）商譽(yù)計(jì)量存在的問題1.評估方法有局限企業(yè)價值評估的方法通常分為直接法和間接法，也稱為收益法和市場法。收益法是將企業(yè)未來現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)之后的現(xiàn)值作為企業(yè)價值的評估方法。在企業(yè)并購中，購買方關(guān)注的重點(diǎn)在于被收購方能夠?yàn)樯鲜泄編淼奈磥硎找妫砸话悴捎檬找娣ㄟM(jìn)行評估。目前，我國大部分被收購企業(yè)屬于輕資產(chǎn)公司，并購交易中合并成本遠(yuǎn)超過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，巨額商譽(yù)的出現(xiàn)，從而引發(fā)了大量的高溢價收購。這一現(xiàn)象歸因于收益法的使用，并購價格被高估增加了商譽(yù)在未來大幅減值的風(fēng)險，嚴(yán)重影響到公司業(yè)績。2.減值準(zhǔn)備計(jì)提不足我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)屬于資產(chǎn)的一部分，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額收益，在有些公司的財(cái)務(wù)報表上商譽(yù)金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了凈利潤。如果商譽(yù)發(fā)生減值，企業(yè)業(yè)績將會大幅度下降。所以市場上出現(xiàn)了個別公司在未實(shí)現(xiàn)業(yè)績承諾的情況下，通過多種方式避免計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象，掩蓋了公司的真實(shí)情況，損害了投資者的利益。

（三）商譽(yù)記錄存在的問題1.準(zhǔn)則規(guī)定過于籠統(tǒng)我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的會計(jì)記錄問題所作出的規(guī)定是“在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示。”但在實(shí)務(wù)中，不同的合并報表編制方法下，如何實(shí)現(xiàn)長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)化、如何抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益等諸多具體問題并未作出詳細(xì)規(guī)定，給企業(yè)編制合并報表增加了很大難度。2.稅務(wù)處理存在爭議現(xiàn)行稅法將企業(yè)并購重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩大類，且規(guī)定只有一般性稅務(wù)處理承認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時才允許一次性扣除。那么，關(guān)于商譽(yù)減值是否應(yīng)在稅前扣除這個問題引發(fā)了學(xué)者們的爭議。一些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)減值難以準(zhǔn)確計(jì)量，為避免納稅人操縱利潤不得稅前扣除；另外一些學(xué)者則認(rèn)為商譽(yù)減值在稅前不扣除會加重企業(yè)稅負(fù)，導(dǎo)致并購成本上升，應(yīng)于稅前扣除。

（四）商譽(yù)披露存在的問題1.信息披露內(nèi)容不充分關(guān)于商譽(yù)會計(jì)信息的披露，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中加以說明”，目前大多數(shù)上市公司都存在商譽(yù)信息披露不充分的問題，只注重商譽(yù)財(cái)務(wù)信息的披露，忽略非財(cái)務(wù)信息的披露，如影響商譽(yù)減值的因素、資產(chǎn)組的確定方法等。披露的內(nèi)容往往流于形式，沒有實(shí)質(zhì)性意義，導(dǎo)致投資者對很多重要信息了解不深，不利于信息使用者作出相關(guān)決策。2.信息披露格式不統(tǒng)一從上市公司披露的財(cái)務(wù)報表情況來看，商譽(yù)會計(jì)信息的披露沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化的格式，尤其是未按照重要性原則進(jìn)行披露。各家公司之間的差異顯著，有的企業(yè)執(zhí)行情況較好，在報表附注中給出詳細(xì)解釋，甚至出具專項(xiàng)報告，而有的企業(yè)直接跳過重要信息，一筆帶過。存在這樣的問題，一方面是準(zhǔn)則中缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，另一方面可能是管理層企圖隱藏企業(yè)真實(shí)業(yè)績。

四、對我國商譽(yù)會計(jì)提出的建議

（一）對商譽(yù)確認(rèn)提出的建議1.采用完全商譽(yù)法確認(rèn)商譽(yù)合并財(cái)務(wù)報表是反映母公司及其全部子公司的這一整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報表，報表項(xiàng)目反映的是這一整體所有資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益同樣應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報表中列示和披露。所以企業(yè)的商譽(yù)在確認(rèn)時應(yīng)保持與其他資產(chǎn)相同的原則，采用完全商譽(yù)法，即在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)全部商譽(yù)，從而保證會計(jì)信息的完整性，更有利于信息使用者對財(cái)務(wù)報表的理解。2.嚴(yán)格購買日確認(rèn)時點(diǎn)購買日是企業(yè)取得被購買方控制權(quán)的日期，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為最終標(biāo)準(zhǔn)來判斷。而控制權(quán)的轉(zhuǎn)移必須同時滿足五個條件，其中最重要的是購買方能否控制被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益，承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。企業(yè)在財(cái)務(wù)報表中需統(tǒng)一確認(rèn)購買日的時點(diǎn)，嚴(yán)格界定購買日的判斷依據(jù)并進(jìn)行相關(guān)披露，從而提高商譽(yù)會計(jì)信息的客觀合理性。

（二）對商譽(yù)計(jì)量提出的建議1.優(yōu)化價值評估方法為確保并購價格的合理性以及交易市場有序發(fā)展，一方面需要評估機(jī)構(gòu)繼續(xù)深入研究，完善價值評估方法，使商譽(yù)價值更符合實(shí)際，另一方面，需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺相應(yīng)的監(jiān)管及處罰措施，對市場中大額的異常交易進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，建立完善的企業(yè)價值評估體系離不開上市公司本身的作用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際將多種價值評估方法進(jìn)行對比參考，采用最合理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。2.健全商譽(yù)減值審查體系為了有效避免上市公司減值準(zhǔn)備計(jì)提不足的現(xiàn)象，關(guān)鍵是健全商譽(yù)減值審查體系。首先，我國相關(guān)監(jiān)管部門如證監(jiān)會及證券交易所等，需不斷加強(qiáng)商譽(yù)減值制度建設(shè)，出臺相應(yīng)的處罰措施，有針對性地開展專項(xiàng)審查。其次，投資者要對企業(yè)展開不定時問詢，監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)報表披露的過程，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的公開性、透明性。最后，企業(yè)本身更要約束自己，減少主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，依照規(guī)定進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

（三）對商譽(yù)記錄提出的建議1.明確規(guī)定商譽(yù)處理程序目前，我國合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則尚處于完善階段，尤其是編制要求方面。報告期末，母公司編制合并財(cái)務(wù)報表時通常采用不同的編制方法，通常包括逐級合并法與一次合并法兩種。準(zhǔn)則應(yīng)明確規(guī)定這兩種編制方法下商譽(yù)的相關(guān)會計(jì)處理程序，特別是企業(yè)進(jìn)行合并時商譽(yù)在會計(jì)賬戶中的記錄、變動過程，這樣有助于最終整個集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報表的編制。2.深入研討稅務(wù)處理問題基于商譽(yù)的稅務(wù)處理問題，稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之間存在差異，仍需要進(jìn)一步磨合，無論是稅法還是企業(yè)準(zhǔn)則都遵循收入與費(fèi)用配比原則，商譽(yù)所產(chǎn)生的收益和損失在同一會計(jì)期間確認(rèn)。同時，稅法還承認(rèn)據(jù)實(shí)扣除原則與相關(guān)性原則，按照前者商譽(yù)減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，根據(jù)后者商譽(yù)減值準(zhǔn)備可以稅前扣除，這兩者間也相互矛盾。因此，對于商譽(yù)稅務(wù)處理問題要進(jìn)行深入研討，在稅法和會計(jì)準(zhǔn)則之間取得相對平衡。

（四）對商譽(yù)披露提出的建議1.完善信息披露制度會計(jì)信息披露對信息使用者有重大影響，披露全面的會計(jì)信息有助于投資者作出正確決策，維護(hù)其合法權(quán)益。在財(cái)務(wù)報表中不但要披露比較重要的商譽(yù)信息，特別是與合并交易相關(guān)，對企業(yè)業(yè)績具有重要影響的部分，而且要披露其他次重要的商譽(yù)信息，例如某些詳細(xì)具體的解釋說明。除此以外，還可對商譽(yù)信息進(jìn)行分級，按重要性原則進(jìn)行披露。這樣一來既實(shí)現(xiàn)了信息披露的充分性，又滿足了信息使用者的需要。2.統(tǒng)一信息披露格式披露商譽(yù)會計(jì)信息不僅要求內(nèi)容充分，而且格式要規(guī)范統(tǒng)一，這樣更有利于信息使用者的理解。上市公司一般采用的商譽(yù)減值測試披露表格式簡單，只包含了五項(xiàng)內(nèi)容：資產(chǎn)組的確定，商譽(yù)分?jǐn)偟姆椒ê徒Y(jié)論；可收回金額的確定方法；增長率、折現(xiàn)率等重要參數(shù)；可收回金額和商譽(yù)減值損失金額；如發(fā)生減值，商譽(yù)減值的原因和影響。準(zhǔn)則對披露格式的規(guī)定尚不全面，還可要求上市公司補(bǔ)充披露測試對象近三年商譽(yù)減值變化情況、商譽(yù)減值相關(guān)會計(jì)政策、商譽(yù)減值對當(dāng)期凈資產(chǎn)和利潤的影響等其他信息。

五、結(jié)語

隨著時代的進(jìn)步與社會的發(fā)展，并購交易頻繁發(fā)生，商譽(yù)會計(jì)所帶來的收益和風(fēng)險引發(fā)人們越來越多的重視，如何正確衡量商譽(yù)價值、降低商譽(yù)減值風(fēng)險成為研究的重點(diǎn)。就我國目前實(shí)施現(xiàn)狀而言，仍有大量的問題等待進(jìn)一步的探索，比如商譽(yù)已計(jì)提減值準(zhǔn)備如何轉(zhuǎn)回，商譽(yù)減值測試后續(xù)會計(jì)處理等。文章只針對部分問題進(jìn)行了探析，希望未來能夠作進(jìn)一步研究。

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作者：駱雯雯 陸萍 單位：南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院