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一、商譽的性質：企業一種無形資產

筆者認為，商譽性質的界定是商譽價值計算和會計處理的前提。對商譽的一般描述是，商譽是商品生產者或經營者在其生產、流通和與此有直接聯系的經濟行為中逐漸形成的，反映社會對其生產、產品、銷售、服務等多方面的評價。具體到會計學界，諸多論述中比較權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森的看法。他在其專著《會計理論》中介紹了三個論點：第一，商譽是對企業好感的價值；第二，商譽是企業超額盈利的現值；第三，商譽是一個企業的總計價賬戶。在通過會計理論對商譽性質進行探討的同時，我們何不暫時將目光轉向法學界，看一看法學家們的觀點。

傳統法學將財產分為動產、不動產和無形財產三類。財產的本質在于能帶來一定的利益，可通過轉讓實現其價值，不在于是否具有實體的形態；具體到商譽，它能夠為企業帶來一定的利益，可通過轉讓實現其價值。所以，法學界的通說認為商譽屬于無形財產中知識產權之一種，這已經在國內外實踐中得到了確認。在國內，著名知識產權學者鄭成思先生認為，商譽屬于知識產權，包括：第一，顧客名單或較固定的銷售渠道；第二，商品或服務提供者所擁有的、具有識別性的營業點，乃至其所擁有的電話號碼、Email地址、傳真號碼等；第三，研究與開發狀況以及有關骨干人員的聲譽。1982年我國與瑞典簽訂的《關于相互保護投資的協定》、1984年我國與法國簽訂的《關于相互鼓勵和保護投資的協定》均確認商譽屬于知識產權。在國際上，英國最高法院、美國聯邦法院相繼通過有關判例，確認了商譽屬于知識產權。而法律上的“財產”與經濟學界的“資產”相對應，所以本文認為商譽是企業的一種無形資產。

二、商譽的價值計算

從理論上講，只要企業有獲得超額收益的能力，即可確認商譽的存在，并且可將其創立過程所發生的一切支出作為成本入賬。然而，這種確定商譽存在的方法及對它做出的會計計量實施起來是相當困難的。因為商譽是由各種因素相互影響、相互作用而產生的。任何一筆支出很難確認是專為創造商譽而支出的，因此，也難于決定該筆支出創造了多少商譽，這些支出的受益期是多少。有國外學者經過大量深入的實證研究發現，企業形成商譽的因素如下：A類因素——短期現金流量的增加，包括生產的經濟性，能籌集更多的資金，有現金儲備較低的籌資成本，存貨持有成本的減少，避免交易成本，稅務優惠；B類因素——穩定性，包括有穩定的原材料供應，無重大的經營波動，與政府保持良好的關系；C類因素——人力因素，包括管理才能，良好的勞資關系，精細的培訓計劃，組織結構，良好的外部公共關系；D類因素——排他性，包括技術的獨占權和品牌。所以在會計實務中，一般只對企業外購商譽，即合并商譽加以確認入賬，自行創造的商譽不予入賬。當一個企業購入另一個企業時，其購入成本超過被購企業凈資產的公允價值之部分，就是商譽的價值。可見，商譽的價值無法脫離企業的整體而單獨確認，并且只有當發生企業整體產權有償轉讓時，才能確認商譽的價值。在會計實踐中按國際會計慣例，也只有外購的商譽才能確認入賬，即在企業合并時才可能予以入賬。自創商譽不能入賬，即使有費用的發生與商譽的形成有某種關系，但也應確認為費用。

計算商譽價值有以下幾種方法：（1）收益資本化法，計算公式為：商譽價值＝年平均超額利潤÷行業平均利潤率；（2）收益現值法，計算公式為：商譽價值＝每年的超額利潤×年金現值系數；（3）總體評價法，計算公式為：商譽價值＝并購企業投資成本－被并購企業凈資產的公允價值。

這些方法的使用各有利弊，我國目前使用總體評價法，在此法下，商譽計算的準確性取決于被并購企業凈資產公允價值評估的可靠性。

三、關于商譽的會計處理

對商譽如何進行會計處理，各國會計界有不同的看法，一般有三種處理方法：

（一）將商譽單獨確認為一項資產，并在其預計的有效年限內攤銷，列作費用沖減各期利潤。此種觀點認為，實施合并的企業為了取得以后若干年度的超額利潤，發生了超額耗費，這一超額的代價表明被并企業有商譽存在。商譽同樣符合資產的定義，它和其他資產一樣，在合并主體產生未來收入的過程中發揮著效應，其本身也會損耗，就像開辦費等遞延資產一樣，按照配比原則，商譽必須攤銷；由于科學技術的進步以及同行業的競爭，商譽不可能永遠存在，所以應分期攤銷；這符合權責發生制原則，也符合穩健性原則，否則就會在未來虛增利潤。因而這種方法在實務中廣為采用。我國目前采用此種方法。

（二）把商譽看成一項權益抵消項目，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業的當期收益或留存收益。此觀點認為，商譽的價值很不確定，不能單獨存在和變現，而且形成商譽的因素難以為企業所控制，在合并之后，商譽不一定能繼續存在。因此，合并商譽應在其會計處理上直接同合并企業的股東權益，即留存收益進行沖銷，或直接沖銷合并企業的當期收益（把合并企業多付的一部分款項看成是與合并業務相關的費用）。英國目前采用此法。

（三）將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷。此觀點認為，外購商譽是企業并購交易時獲得的能為購買企業帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產。作為資產，商譽應予以資本化。成功的企業擁有的商譽將得到永久保持，價值不會下降。此外，在被并企業以往的生產經營過程中發生的各項費用已形成了未入賬的自創商譽。這些費用以前均已計入費用，抵減了過去的收益，現在通過并購后由并購企業將確認的商譽進行攤銷，造成重復計算商譽費用。美國目前采用這種方法。

另外，在實際企業購并中，根據前述企業合并商譽計算公式，當合并成本小于被并購企業凈資產公允市價時，可能會出現負數，即負商譽。負商譽的本質是由于市場不完全性帶來的交易成本的存在，企業原所有者被迫向購買者讓渡的價值，是購買者在產權交易中獲得的收益。