前言：我們精心挑選了數(shù)篇優(yōu)質(zhì)商譽會計論文文章，供您閱讀參考。期待這些文章能為您帶來啟發(fā)，助您在寫作的道路上更上一層樓。
自2007年以來，商譽一直是相?P職能或監(jiān)管部門對上市公司的重點監(jiān)管內(nèi)容之一。我國會計標(biāo)準(zhǔn)中對商譽的規(guī)定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實務(wù)工作者對商譽較為普遍的職業(yè)印象。本文結(jié)合中國證監(jiān)會近年來的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》，對與商譽相關(guān)的會計處理問題加以深度思考。
一、關(guān)于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析
首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關(guān)會計制度或會計準(zhǔn)則就我國以往會計標(biāo)準(zhǔn)中對商譽的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。
筆者注意到，在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會計標(biāo)準(zhǔn)中并未觸及商譽的確認(rèn)與計量，而是僅僅對商譽的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。
在2001年實施的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當(dāng)期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權(quán)投資初始計量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準(zhǔn)許確認(rèn)“借方差”，不準(zhǔn)許確認(rèn)“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》對“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實務(wù)中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中沒有出現(xiàn)商譽二字，但實務(wù)中人們似乎習(xí)慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負(fù)商譽”。
在2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時才有可能確認(rèn)商譽。通過研判《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽的確認(rèn)和計量又被進一步區(qū)分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認(rèn)與計量，當(dāng)購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產(chǎn)公允價值時，在購買方日常賬務(wù)處理及其個別報表層面就必須確認(rèn)、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權(quán)投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應(yīng)享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個別報表中長期股權(quán)投資項目的金額大于其應(yīng)享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認(rèn)為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。需要進一步指出的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認(rèn)”，盡管在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽”的提法，但還是明確指出“不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。
承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國的會計標(biāo)準(zhǔn)中，商譽在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中盡管沒有言及股權(quán)投資差額和商譽之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實務(wù)界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，商譽只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業(yè)合并。
二、關(guān)于對被購買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)給商譽確認(rèn)帶來聯(lián)動影響的剖析
上已述及，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認(rèn)商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時）還是合并報表層面（指的是發(fā)生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)合并中購買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購買方原賬面已確認(rèn)的無形資產(chǎn)，也包括被購買方原賬面沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件），例如被購買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時，沒有足額確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價值的數(shù)額，進而高估商譽的入賬數(shù)額，從而影響購買日后購買方的經(jīng)營業(yè)績。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認(rèn)被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見。”
雖然無形資產(chǎn)和商譽均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試，但從技術(shù)層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產(chǎn)復(fù)雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。
從實務(wù)中來觀察，“未計提商譽減值準(zhǔn)備”在證監(jiān)會對外公開的《上市公司年報監(jiān)管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中就明確指出：“年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了較大金額的商譽。但相當(dāng)部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試。”《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也指出：“年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財務(wù)報表中顯示商譽已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財務(wù)報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準(zhǔn)備的信息。”
筆者認(rèn)為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準(zhǔn)備計提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關(guān)會計處理技術(shù)層面的復(fù)雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復(fù)雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購買方無形資產(chǎn)的確認(rèn)來操控利潤的行為。
三、關(guān)于或有合并對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析
近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協(xié)議的業(yè)績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進行補償[ 2 ]。
通過梳理會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應(yīng)采用公允價值進行后續(xù)計量，且其變動應(yīng)計入相應(yīng)會計期間的損益或其他綜合收益。
對于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實務(wù)中應(yīng)該澄清和處理好如下具體問題：
第一，或有對價的調(diào)整是否對商譽的初始計量金額產(chǎn)生連帶影響？
或有對價的調(diào)整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業(yè)不應(yīng)對已經(jīng)確認(rèn)的商譽金額作出調(diào)整。證監(jiān)會的《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》中指出：“實務(wù)中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應(yīng)調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。”筆者認(rèn)為，雖然或有對價的后續(xù)變動從經(jīng)濟效果上存在影響已經(jīng)確認(rèn)商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續(xù)計量問題，但兩者應(yīng)按各自的技術(shù)規(guī)范分別進行處理。如果將或有對價的后續(xù)變動結(jié)果直接調(diào)整商譽的初始計量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。
第二，如何對或有對價進行后續(xù)計量？
非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價，通常應(yīng)采用公允價值進行后續(xù)計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據(jù)，使計量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認(rèn)定為公允價值的做法，其實質(zhì)上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續(xù)計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續(xù)計量規(guī)則。
第三，如何對被購買方實際業(yè)績的大幅下滑進行會計處理？
在標(biāo)的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應(yīng)向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續(xù)計量結(jié)果通常會形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠低于原來的預(yù)期，進而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)對相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽計提減值準(zhǔn)備，否則就會出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，標(biāo)的企業(yè)實際業(yè)績的大幅下滑相當(dāng)于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。
四、?P于商譽與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析
在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計稅時不認(rèn)可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎(chǔ)為零，商譽賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？
依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當(dāng)然是否定的。理由在于：第一，如果確認(rèn)了該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應(yīng)納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負(fù)債和商譽之間的確認(rèn)出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認(rèn)了該部分遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)增加的商譽也應(yīng)立即計提減值準(zhǔn)備，因為與原確認(rèn)商譽時所依據(jù)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值相比較，確認(rèn)該部分遞延所得稅負(fù)債和商譽增加值后被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認(rèn)變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認(rèn)為商譽，如果確認(rèn)了該情形下是遞延所得稅負(fù)債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認(rèn)同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。
證監(jiān)會的《2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產(chǎn)生的商譽歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應(yīng)的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務(wù)報表中。但該公司對保留的商譽確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，卻未披露確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的依據(jù)。”該報告還進一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，對于合并商譽的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。”
筆者對證監(jiān)會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時，該商譽的數(shù)額應(yīng)伴隨“長期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實務(wù)中將該行為真正落地在手續(xù)上會有何等的復(fù)雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對價既定的情況下，會增加此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴(yán)格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時將購買日的商譽強行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務(wù)報表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時將原合并財務(wù)報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。
五、關(guān)于被購買方合并財務(wù)報表中原有商譽與購買日應(yīng)確認(rèn)商譽相互關(guān)系的剖析
在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認(rèn)了商譽，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期應(yīng)該如何處理被購買方原來已確認(rèn)的商譽呢？
從并購實務(wù)層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業(yè)的情況下，購買方并非僅僅依據(jù)其對被收購企業(yè)集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據(jù)對被購買企業(yè)集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽作為一個整體體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表之中。
從與企業(yè)合并相關(guān)的會計準(zhǔn)則技術(shù)層面而言，被購買方財務(wù)報表中的商譽屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產(chǎn)予以確認(rèn)，否則就改變了商譽不可辨認(rèn)的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時，購買方應(yīng)按照剔除被購買方合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計算并確認(rèn)其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽時，不應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應(yīng)將被購買方原合并財務(wù)報表中的商譽并入購買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽中一并處理。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業(yè)財務(wù)報表中的原有商譽確認(rèn)為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應(yīng)，這些單獨確認(rèn)的商譽被分?jǐn)傊帘皇召徠髽I(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當(dāng)期即對單獨確認(rèn)出來的被收購企業(yè)原有商譽全額計提了減值準(zhǔn)備。”該報告進一步明確指出：“上述會計處理不符合準(zhǔn)則關(guān)于商譽計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當(dāng)期以及未來期間的損益造成影響。”
筆者認(rèn)同證監(jiān)會的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當(dāng)之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務(wù)報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認(rèn)的商譽分別與該各被購買方關(guān)聯(lián)起來，然后結(jié)合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業(yè)）的具體情況來測試并確認(rèn)商譽的減值。上述將“單獨確認(rèn)的商譽被分?jǐn)傊帘皇召徠髽I(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試”的做法，實質(zhì)上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認(rèn)不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當(dāng)做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復(fù)雜化并存在借助信息不對稱中的優(yōu)勢地位來規(guī)避被審計和被監(jiān)管的嫌疑和可能。
六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽確認(rèn)邊界的剖析
近年來，上市公司紛紛并購由自然人創(chuàng)建并擔(dān)任核心管理人員的優(yōu)秀民營企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。與此同時，雙方約定未來服務(wù)期滿并達到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。
盡管從并購業(yè)務(wù)層面而言，上述具有對賭或共?A預(yù)期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準(zhǔn)則以及會計處理層面，卻需要認(rèn)真比對和斟酌。
通常情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應(yīng)考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應(yīng)視為企業(yè)合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務(wù)而支付的對價，因此就應(yīng)該作為職工薪酬來處理。
從操作層面而言，如果所支付的款項以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業(yè)任職的被收購企業(yè)的原有股東，而是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業(yè)任同等職級的其他高管，而是對原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。
證監(jiān)會的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應(yīng)在未來期間確認(rèn)為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當(dāng)期及未來期間的成本費用。”
筆者認(rèn)為，只要對在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準(zhǔn)則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。
七、關(guān)于境外并購形成商譽的會計處理剖析
近年來，伴隨國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外并購現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應(yīng)作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)期匯率進行折算。如果對購買境外經(jīng)營形成商譽的初始確認(rèn)金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務(wù)報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務(wù)報表的資產(chǎn)負(fù)債率和凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標(biāo)數(shù)值的可靠性。
八、關(guān)于共同經(jīng)營追溯調(diào)整中商譽內(nèi)涵的剖析
共同經(jīng)營是2014年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準(zhǔn)則）首度界定的會計概念，40號準(zhǔn)則對共同經(jīng)營的判定標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)與計量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對共同經(jīng)營進行追溯調(diào)整。但仔細研讀40號準(zhǔn)則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。
（一）40號準(zhǔn)則對共同經(jīng)營追溯調(diào)整的具體要求
40號準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：首次采用本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。
40號準(zhǔn)則第二十二條（以下簡稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》的規(guī)定進行會計處理。
確認(rèn)的各項資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
一是如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。
（二）對第22條規(guī)定中商譽內(nèi)涵的具體透析
承上所述，在我國2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，商譽只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規(guī)定是針對合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應(yīng)出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽”中的投資并非意指長期股權(quán)投資，其中的商譽也并非我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規(guī)定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號――合營安排》應(yīng)用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經(jīng)營的追溯調(diào)整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對甲公司的長期股權(quán)投資的相關(guān)明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時所形成的商譽）、損益調(diào)整180萬元、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備100萬元。A公司追溯調(diào)整時所確認(rèn)的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產(chǎn)時所形成的商譽。由于終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債凈額（820萬元），其實質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認(rèn)的商譽最終為200萬元。
鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結(jié)論：第22條規(guī)定中的商譽并非與首次執(zhí)行日前所確認(rèn)的權(quán)益法下的長期股權(quán)投資相關(guān)聯(lián)，而是與重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為相關(guān)聯(lián)。在重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為時，該合營方所支付的合營安排對價大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認(rèn)為該合營方個別報表層面的商譽。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時，再結(jié)合終止確認(rèn)的“長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”與確認(rèn)的“各項資產(chǎn)和負(fù)債的凈額”的差額，對該合營方個別報表層面的商譽予以重新計量。如果首次執(zhí)行日“終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”小于所確認(rèn)的“各項資產(chǎn)和?債的凈額”的金額超過了原始合營安排（同共經(jīng)營）行為所確認(rèn)的商譽金額，則意味著原投資行為所形成的商譽已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應(yīng)追溯確認(rèn)商譽了。
【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)商譽 本質(zhì) 確認(rèn) 計量 攤銷
隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認(rèn)和計價問題已日益成為實務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點。因此，對于自創(chuàng)商譽會計理論和實踐問題的研究應(yīng)該有更深入的探討，以適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展做出貢獻。
一、自創(chuàng)商譽的本質(zhì)
關(guān)于商譽的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較而言，美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權(quán)威。他在其專著《會計理論》中闡述了三種觀點：
1、商譽是對企業(yè)具有好感的價值。人們通常認(rèn)為商譽產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨占特權(quán)和管理有方等。
2、商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長時期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認(rèn)為一個企業(yè)有商譽, 是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。
3、商譽是企業(yè)的總計價賬戶。總計價賬戶論是持續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營價值概念認(rèn)為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽，強調(diào)了自創(chuàng)商譽的某些特征、本質(zhì)和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對企業(yè)好感的價值”說明了商譽產(chǎn)生的原因，“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽的本質(zhì)，而“總計價賬戶”則說明了自創(chuàng)商譽的計價方法。
二、自創(chuàng)商譽的會計確認(rèn)與計量
1、自創(chuàng)商譽的確認(rèn)。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認(rèn)和計量都成為難題，很難建立一種公認(rèn)的會計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范商譽資產(chǎn)的確認(rèn)，造成企業(yè)大量的商譽資產(chǎn)被掩蓋，無法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了《企業(yè)財務(wù)報表要素的確認(rèn)與計量》，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個標(biāo)準(zhǔn)：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可確認(rèn)為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟利益；②上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：①它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。②某一特定主體對其具有排他性的控制權(quán)；③產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認(rèn)。
2、自創(chuàng)商譽的計量。計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)――能給企業(yè)帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準(zhǔn)確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預(yù)計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,用第二種方法差值法能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值。
在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應(yīng)對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準(zhǔn)確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導(dǎo)向都會導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或優(yōu)勢政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創(chuàng)商譽的攤銷
目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權(quán)益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認(rèn)為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍．
在重構(gòu)商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構(gòu)后的商譽是不應(yīng)該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：
1、企業(yè)商譽價值的變化問題。一般而言，企業(yè)自身的商譽會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。
2、企業(yè)商譽價值是否計列問題。在攤銷期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。
3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認(rèn)因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。
4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務(wù)中多采用直線攤銷的折衷處理方法。
把重構(gòu)的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認(rèn)也帶來了不確定性，商譽的價值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認(rèn)為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹(jǐn)慎性原則，只有公允價值小于可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，才認(rèn)定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應(yīng)減計商譽的賬面價值，并將確認(rèn)的金額立即確認(rèn)為一項費用，減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。。
四、商譽的賬務(wù)處理
1、自創(chuàng)商譽的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽確認(rèn)時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目。
2、計提商譽減值準(zhǔn)備。按照我國《企業(yè)會計制度》對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計提的商譽減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營業(yè)外支出――計提的商譽減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備“科目。在計提商譽減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷前期已計提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。
3、自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當(dāng)商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財務(wù)報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。
從上述分析不難看出，對于自創(chuàng)商譽的會計處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國應(yīng)吸取美國并購業(yè)務(wù)會計處理的經(jīng)驗教訓(xùn)，并盡快制定相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國并購業(yè)務(wù)中商譽的會計處理實務(wù)，提高會計信息質(zhì)量。
【參考文獻】
[1] 張鳴：《對商譽會計理論的反思》，《會計研究》，1988（4）。
[2] 于越冬：《人力資本與企業(yè)商譽的經(jīng)濟實質(zhì)》，《會計研究》，2000（2）。
[3] 湯云為、錢逢生：《會計理論》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1998年1月版。
[4] 黃世忠：《巨額沖銷與信號發(fā)送》，《會計研究》， 2002（8）。
[5] E.拉爾森、張文賢主譯：《現(xiàn)代高級會計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1999年版。
[6] 葛家澍：《當(dāng)前財務(wù)會計的幾個問題》，《會計研究》，1996（1）。
[7] 常勛：《也談商譽會計》，《會計之友》，2005（2）。
關(guān)鍵詞：商譽;商譽減值準(zhǔn)備;新會計準(zhǔn)則;減值測試
商譽作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽不可單獨存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價值。
我國出臺的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽，在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽，初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽，至少在每年年度終了時進行減值測試，對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。
1新準(zhǔn)則中單獨提出“商譽減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實意義
最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經(jīng)濟的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。筆者認(rèn)為，對我國新準(zhǔn)則中商譽減值的相關(guān)問題進行研究，在理論和實踐上具有重大意義。
2關(guān)于新準(zhǔn)則對于商譽減值處理規(guī)定的解析
新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）與可收回金額進行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽的減值損失。最后，商譽的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽減值的規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色：
(1)在減值測試時間上，我國與國際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對商譽特別明確每年至少進行一次減值測試。國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時間進行。在我國，新準(zhǔn)則規(guī)定：對因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進行攤銷。這是趨同于國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的處理方法。
(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽減值損失。但商譽的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預(yù)計不會發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。
(3)與國際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細的規(guī)定了減值操作。國際會計準(zhǔn)則結(jié)合商譽特點對商譽減值測試和處理做出規(guī)定，由于商譽并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個資產(chǎn)的商譽，其可收回價值是無法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進行減值判斷和確認(rèn)。
3商譽減值在運用中可能存在的問題與對策
對于確認(rèn)的商譽，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月的《財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號-商譽和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對商譽進行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進行利潤操控。
但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進行攤銷。同時，要在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽的價值進行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。
在美國會計準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號財務(wù)會計準(zhǔn)則，一季度財務(wù)報告顯示，AolTimeWarner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽的損失造成的；FordMotor公司虧損的8億美元中商譽減值占了7.08億美元；AetnaInc.虧損2.8億美元，商譽減值直接導(dǎo)致了2.9億美元的損失。第142號財務(wù)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行給美國的絕大多數(shù)公司都帶來了強烈的沖擊。對此，我們在分析我國《新準(zhǔn)則》執(zhí)行年份財務(wù)報表時要對此問題給予足夠的重視。
商譽作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題：一是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性。三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為此，提出以下對策建議：
(1)減值測試應(yīng)以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進行特定測試外，還應(yīng)進行定期的常規(guī)測試，以更準(zhǔn)確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者認(rèn)為具體時間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。因為IASB認(rèn)為，通常情況下，對期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對未來現(xiàn)金流量的估計，管理層最多只能作出為5年的恰當(dāng)預(yù)測。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進行商譽減值測試的時間間隔不應(yīng)超過5年。
(2)大力提高會計人員素質(zhì)。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。目前我國會計人員綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強。為此，應(yīng)當(dāng)完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)力度。同時，深化會計教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業(yè)務(wù)的水平，實現(xiàn)真正意義的國際會計協(xié)調(diào)。
(3)發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計制度的規(guī)定，企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部信息進行減值測試的，可見發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定，從而使商譽的減值準(zhǔn)備計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)進一步健全和發(fā)展我國的證券市場、金融市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使商譽的資產(chǎn)確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。
(4)加強監(jiān)督。從我國會計實務(wù)來看，企業(yè)出于各種目的利用確認(rèn)減值損失來調(diào)節(jié)利潤。因此，必須按照《會計法》規(guī)定，完善會計內(nèi)、外部監(jiān)管部門監(jiān)督，同時應(yīng)有相關(guān)配套措施及辦法實施監(jiān)督。
參考文獻
［1］潘秀芹.商譽攤銷改為減值測試意義何在［J］.現(xiàn)代會計，2006,(3).