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方軍雄、洪劍峭等（2004）以審計(jì)師的審計(jì)意見類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，利用2001-2002年的我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)“審計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)非常關(guān)注客戶的風(fēng)險(xiǎn)程度，越是出現(xiàn)虧損、被他人提起訴訟、股東占款比重和資產(chǎn)負(fù)債率越高，被出具‘非標(biāo)’意見的可能性越大”。吳水澎、李奇鳳（2006）以抑制盈余管理的能力來衡量審計(jì)質(zhì)量，采用2003年A股上市公司的數(shù)據(jù)，以總資產(chǎn)將事務(wù)所劃分國(guó)內(nèi)十大與國(guó)內(nèi)非十大，研究了四大的合作所、國(guó)內(nèi)十大、國(guó)內(nèi)非十大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量差異，發(fā)現(xiàn)“四大的審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)內(nèi)十大，國(guó)內(nèi)十大的審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)內(nèi)非十大”。劉繼紅（2011）以審計(jì)意見類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，采用1998-2007年的數(shù)據(jù)，研究了高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)對(duì)審計(jì)任期（事務(wù)所任期）和審計(jì)質(zhì)量的影響，以及事務(wù)所關(guān)聯(lián)存在和不存在的條件下審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果表明，“有事務(wù)所關(guān)聯(lián)的公司更可能收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，從而說明事務(wù)所關(guān)聯(lián)降低了審計(jì)質(zhì)量；且有事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司的審計(jì)質(zhì)量并不取決于審計(jì)任期，而是事務(wù)所關(guān)聯(lián)本身的影響所造成的”。

已有文獻(xiàn)中關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究非常少，呂偉和林昭呈（2007）使用滬市上市公司數(shù)據(jù)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易、審計(jì)意見和外部監(jiān)管機(jī)制之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明“當(dāng)外部監(jiān)管較弱時(shí)，上市公司和控股股東關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷金額越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大，而且這一非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見具有信息含量及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見將對(duì)下一年度上市公司和控股股東關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷具有抑制作用”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系不僅包括購(gòu)銷關(guān)聯(lián)，還包括資產(chǎn)交換關(guān)聯(lián)、擔(dān)保抵押關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)等。但該文章只研究了上市公司與控股股東之間的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷交易，而沒有研究關(guān)聯(lián)方之間其他關(guān)聯(lián)類型。通過對(duì)我國(guó)A股上市公司關(guān)聯(lián)交易方式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，筆者發(fā)現(xiàn)，2011年我國(guó)A股上市公司商品交易類關(guān)聯(lián)占比16.22%，提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易占比12.08%，擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)占比17.52%，關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)占比10.82%。本文擬以2011年的最新數(shù)據(jù)，從商品交易類關(guān)聯(lián)、提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)及關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)方面，檢驗(yàn)關(guān)聯(lián)方交易與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2011年商品交易類關(guān)聯(lián)、提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)這四類關(guān)聯(lián)方式成為我國(guó)A股上市公司中關(guān)聯(lián)方交易的主要類型。被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著過濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重任。因此，我們假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠關(guān)注上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)存在關(guān)聯(lián)方交易的上市公司更可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。具體假設(shè)如下：假設(shè)1：關(guān)聯(lián)方之間的商品交易與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：關(guān)聯(lián)方之間的提供或接受勞務(wù)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。假設(shè)3：關(guān)聯(lián)方之間的擔(dān)保抵押與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。假設(shè)4：關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)鍵管理人員報(bào)酬與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

本文借鑒Dye（1993）、劉繼紅（2011）的研究，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性表示其審計(jì)質(zhì)量，將審計(jì)意見類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，以上市公司是否存在商品交易類關(guān)聯(lián)、提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)為解釋變量，同時(shí)借鑒吳水澎、李奇鳳（2006），劉勤、顏志元（2006），劉笑霞、李明輝（2011），喻小明、聶新軍等（2008）的研究，加入“四大”所審計(jì)、上市公司規(guī)模、應(yīng)收款項(xiàng)占總資產(chǎn)的比重、存貨占總資產(chǎn)的比重、負(fù)債率、公司盈虧、基金持股比例、兩職合一、董事會(huì)規(guī)模、第一大股東持股比例為控制變量，構(gòu)造二元選擇模型如下：有關(guān)研究變量的具體說明如表1所示。

（三）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2011年滬深證券交易所A股上市公司為樣本，剔除了金融類上市公司，中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定金融類上市公司的年報(bào)必須經(jīng)過“補(bǔ)充審計(jì)”，因此兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)存在一定的“協(xié)同”效應(yīng)；同時(shí)剔除了同時(shí)發(fā)行兩種股票以上的上市公司，保留僅發(fā)行A股的上市公司，CharlesJ．PchenXijiaSaXiWu（2005）和余宇瑩、劉啟亮（2007）在他們的研究中發(fā)現(xiàn)同時(shí)發(fā)行兩種股票的公司對(duì)“四大”的選擇占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)是緣于中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)特殊的二元結(jié)構(gòu)及證監(jiān)會(huì)的相關(guān)法規(guī)，不能客觀反映上市公司對(duì)審計(jì)師需求的自愿性選擇。最終選擇2145家公司為研究樣本。全部數(shù)據(jù)來自國(guó)泰安金融研究數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR），數(shù)據(jù)處理分析采用SPSS16.0和EViews6.0。

實(shí)證檢驗(yàn)與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表2可以看出，在2145家樣本上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司僅有29家，占了樣本公司的1.35%；由“四大”審計(jì)的上市公司有123家，占比5.73%；董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理的上市公司有536家，占比24.99%，發(fā)生虧損的上市公司有85家，占比3.96%。樣本上市公司中發(fā)生商品交易關(guān)聯(lián)方關(guān)系的上市公司有1280家，超過一半的上市公司都存在商品交易類關(guān)聯(lián)交易；提供或接受服務(wù)關(guān)聯(lián)關(guān)系的上市公司有953家，發(fā)生抵押擔(dān)保關(guān)聯(lián)關(guān)系的上市公司有1383家，發(fā)生關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)關(guān)系的上市公司有854家，說明上市公司普遍存在此四類關(guān)聯(lián)方交易。可以看出，樣本上市公司的應(yīng)收款項(xiàng)占總資產(chǎn)的比重均值為11.4%，中值為9.2%，總體波動(dòng)較小，而存貨占總資產(chǎn)的比重均值為17.1%，從標(biāo)準(zhǔn)差來看，上市公司間這一指標(biāo)波動(dòng)幅度較大；資產(chǎn)負(fù)債率平均為41.3%，負(fù)債水平較為合理。基金持股比例的均值為2.2%，說明目前我國(guó)基金持有上市公司股份的比例較低，而第一大股東持股比例的均值為37%，持股水平較高。

（二）回歸分析

以注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型為解釋變量，以上市公司是否存在商品交易類關(guān)聯(lián)、提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)為解釋變量，加入相關(guān)控制變量，得到二元回歸結(jié)果整理如表4。McFaddenR-squared值為0.299，說明Logit的回歸擬合優(yōu)度較高，LR檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量的P值為0.000，所有自變量對(duì)因變量的解釋是顯著的。從解釋變量來看，商品交易類關(guān)聯(lián)沒有通過顯著性檢驗(yàn)，提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易在10%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)在5%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)在10%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，且均與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)。說明上市公司商品交易類關(guān)聯(lián)對(duì)其審計(jì)意見的出具不產(chǎn)生影響，當(dāng)上市公司存在提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)時(shí)很可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因此從總體來看，關(guān)聯(lián)方交易會(huì)影響非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出具，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)能夠關(guān)注上市公司的關(guān)聯(lián)方交易。原因是這些關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)有利潤(rùn)操縱以及掏空上市公司的嫌疑。關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)較多的企業(yè)通常自身創(chuàng)利能力較差，發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗和利潤(rùn)操縱的可能性大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高。而且關(guān)聯(lián)方之間交易的公允性難以確定，這些都增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

從控制變量來看，“四大”審計(jì)在1%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，且與因變量正相關(guān)，說明“四大”審計(jì)，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大，“四大”審計(jì)能提高審計(jì)質(zhì)量；存貨占總資產(chǎn)的比重在5%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，資產(chǎn)負(fù)債率、公司盈虧在1%的水平下通過了顯著性檢驗(yàn)，且均與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)，從這三個(gè)控制變量可以看出，上市公司的危機(jī)程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨高風(fēng)險(xiǎn)時(shí)如實(shí)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。這與吳水澎、李奇鳳（2006），劉勤、顏志元（2006），劉笑霞、李明輝（2011）的研究結(jié)論相同。其他控制變量均未通過檢驗(yàn)性檢驗(yàn)，說明應(yīng)收款項(xiàng)占資產(chǎn)的比、機(jī)構(gòu)投資者持股比、第一大股東持股比例、兩職合一、董事會(huì)規(guī)模等均未能對(duì)審計(jì)意見的出具產(chǎn)生影響。

研究結(jié)論與建議

本文采用2011年的數(shù)據(jù)，運(yùn)用Logit二元選擇模型通過實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)當(dāng)上市公司存在提供或接受勞務(wù)類關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保抵押類關(guān)聯(lián)、關(guān)鍵管理人員報(bào)酬關(guān)聯(lián)時(shí)很可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。從總體來看，關(guān)聯(lián)方交易會(huì)影響非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出具，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)能夠關(guān)注上市公司的關(guān)聯(lián)方交易。由于關(guān)聯(lián)方交易在上市公司中普遍存在及關(guān)聯(lián)方式的日益復(fù)雜性和隱蔽性，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)加大對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)通過完善有關(guān)法律法規(guī)來提高上市公司關(guān)聯(lián)方交易披露水平。

作者：鄭開放彭玨單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院