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一、事務所輪換的不利方面

（一）增加審計成本，降低效率基于成本與效率的視角進行分析，事務所輪換制無論是對輪換到的下一家事務所還是對審計客戶，都會導致成本的增加，在審計的前一兩年也會降低審計的效率。從事務所的角度，根據美國審計總署（GAO）關于強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告，會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括營銷成本和審計成本。所謂營銷成本是指會計師事務所承擔的努力獲取或保留審計客戶的成本，如通過招投標方式競價獲取審計客戶的事務所，其承擔的招標費用就構成了營銷成本。審計成本是指會計師事務所承擔的實施客戶財務報表審計的成本，比如在審計的第一個年度對客戶行業領域、基本情況、信息系統的了解而發生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計程序以及對審計年度期初實施的必要程序如收入、費用的期初截止測試也會增加審計成本。事務所輪換會增加其他方面的成本，例如審計客戶的管理信息系統用的是SAP，而事務所如果在以前的審計中沒有涉及過該系統，就會增加對審計人員的教育培訓成本；如果審計客戶是跨區域的大型企業集團，在全國各地擁有很多地區分公司和子公司，就會增加審計人員的遷置成本。GAO的一項調查結果顯示，會計師事務所在初始年度發生的審計成本可能比隨后年度的審計成本高出20%以上。意大利學者Bocconi研究發現，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶業務、經營過程和財務流程，大大降低了審計效率。而會計師事務所由于輪換增加的成本會反映在審計定價上，通過審計收費或多或少地轉給客戶。從審計客戶角度考慮，事務所輪換會使審計客戶在初始年度發生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務所的營銷成本相對應，是審計客戶發生的、用于選擇新的事務所的成本；支持成本是指用于支持事務所的工作，比如為第一年度事務所了解公司狀況、企業管理系統、上一年度審計報告情況提供支持發生的成本。GAO的研究報告表明，會計師事務所的輪換會使被審計客戶在第一年度與審計相關的可能增加的成本比未變更事務所情況下的連續審計成本高出43%到128%。審計定價是供需雙方確定的對審計服務的一個合理價格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價。

（二）掩蓋不良動機中國注冊會計師協會曾經指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機構換取有利的審計意見的現象。事務所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執行審計業務的事務所出具了不滿足該公司期望的非標準審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務所。在沒有實行事務所輪換制前，公司解聘會計師事務所及事務所辭聘，公司與事務所雙方都應當報告并將原因披露給中國證監會，并對其所披露信息的真實性負責，上市公司如果為了規避不利審計意見而更換事務所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風險；實行事務所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機，投資者不能對更換事務所的真實意圖進行有效區分，不易做出正確的投資判斷。

（三）增加審計風險對于輪換到的后一家事務所，輪換可能增加其審計風險。由于執行審計業務很大程度上依賴注冊會計師的經驗判斷，注冊會計師的職業經驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業性質和商業模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復雜的審計環境下，審計人員具有對被審計單位業務的熟練經驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質量。而事務所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業務的處理經驗會影響其職業判斷能力，從而加大了審計風險。

二、對事務所輪換的建議

（一）事務所輪換要考慮事務所規模事務所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風險的一面，對于事務所輪換的范圍不應一概而論，要秉著公平、合理、有效的態度設置參與輪換的事務所的范圍，并且要加強對事務所輪換的監管。要綜合考慮事務所的規模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發生的錯報相關。事務所規模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關，小型事務所內部結構特征可能不適合實施輪換制。同時應當嚴格區分執行審計與非審計業務的事務所，對于事務所執行非審計業務可能沒有必要進行輪換。

（二）事務所輪換要考慮審計客戶的性質和規模目前，我國已對國有金融企業輪換會計師事務所做出了具體規定，對會計師事務所承擔中央企業財務決算審計的年限也做出了明確規定。被審計單位的性質，包括所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動和財務報告不同，對其輪換執行審計業務的事務所的要求應當不同，所以在設置輪換事務所的被審計單位范圍時要考慮其性質以及監管要求等。對不同規模的被審計單位，輪換事務所的要求也應當區別對待。就大規模的資產主體來說，一家事務所從接受審計委托，了解其商業模式、行業狀況、資產規模，到熟悉其業務流程、經營決策，一般都需要兩到三年。

（三）對事務所任期要進行合理安排事務所定期輪換，要權衡考慮各方面因素，合理安排審計任期，即一家事務所連續審計同一家審計客戶的輪換周期不一定一成不變，在監督活動范圍內公平合理的，就可以多一些彈性。一般來說，規模大的、審計質量好的、綜合排名靠前的事務所任期應當長一些，對于資產規模大、性質特殊的審計客戶執行其審計業務的事務所任期應當長些，以便充分利用審計資源，包括人力資源、信息資源、技術資源等。而一些規模小、審計質量不穩定的事務所審計的規模較小、審計要求不太高的審計客戶，事務所的任期可以適當短一些。

作者：張磊單位：天津財經大學