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一、原因探析

我國上市公司的審計委托與費用支付模式弊端致使注冊會計師做不到勤勉盡職，必然有很多原因。在進(jìn)行原因分析時，首先得選審視問題的角度，筆者認(rèn)為，審計委托與費用支付屬于經(jīng)濟行為，所以，我們可以從經(jīng)濟學(xué)的角度對問題進(jìn)行剖析。

（一）供求分析從供求關(guān)系中，注冊會計師提供鑒證服務(wù)，是勞務(wù)的供應(yīng)方，上市公司是需求方。目前供需雙方的力量對比中，是供大于求。當(dāng)供大于求，且供方?jīng)]有形成同盟的情況下，供方必然處于弱勢。所以，注冊會計師事務(wù)所、注冊會計師基于競爭，為了生存，對被審計人的一些額外需求就不便拒絕，比如，要求對一些會計科目的金額作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

（二）價格干預(yù)的后果分析中國注冊會計師協(xié)會，為了規(guī)避行業(yè)惡性競爭和提高注冊會計師行業(yè)收費水平，進(jìn)行價格干預(yù)，逐項規(guī)定最低收費標(biāo)準(zhǔn)。同樣規(guī)模的企業(yè)，審計費現(xiàn)在比過去翻了一兩倍，被審計人多支付了費用，要求服務(wù)的內(nèi)容肯定就會增加，這就從客觀上導(dǎo)致了注冊會計師產(chǎn)生了“拿人錢財，替人消災(zāi)”的想法和行動。由此可見，價格干預(yù)的結(jié)果促使注冊會計師幫助上市公司財務(wù)作假。

（三）財務(wù)報告的產(chǎn)品屬性分析財務(wù)報告，特別是經(jīng)過審計的財務(wù)報告使用者眾多，但從成本的角度看，有生產(chǎn)成本，卻沒有使用成本。財務(wù)報告就成了準(zhǔn)公共品。公共品的供給方與使用方地位不平等：供給方強于使用方。注冊會計師是財務(wù)報告提供方的協(xié)助者或是共同提供者，處于強勢一方，并且具有信息優(yōu)勢，助長了審計舞弊。

（四）相關(guān)利益主體的策略思維分析在上市過程中主要的利益主體有政府、上市公司、上市公司大股東、中介機構(gòu)、中小投資者，他們都有各自的利益所在。政府獲得經(jīng)濟發(fā)展和稅收，上市公司獲取“提款權(quán)”，上市公司大股東獲得股權(quán)溢價，中介機構(gòu)獲取勞務(wù)報酬和額外收益，中小投資者獲取風(fēng)險投機收益。在利益博弈中，相關(guān)利益主體的地位排序：政府＞上市公司＞上市公司大股東＞中介機構(gòu)＞中小投資者。相關(guān)利益主體的策略選擇：上市公司、上市公司大股東和中介，優(yōu)勢策略——合作；政府，優(yōu)勢策略——容忍；中小投資者，沒有明顯的優(yōu)勢策略，更多選擇投機。

（五）環(huán)境分析行業(yè)監(jiān)管機制不健全，更多的是自律；處罰不管對中介機構(gòu)還是上市公司，力度都不夠；公眾監(jiān)督由于廣大中小投資者的專業(yè)水平總體不高，監(jiān)督乏力。

二、改變現(xiàn)行模式的思考

要去除上市公司現(xiàn)有審計委托與付費模式的弊端，筆者認(rèn)為，應(yīng)該從以下兩個方面展開。

（一）政府承擔(dān)上市公司財務(wù)報告的審計費用上市公司的財務(wù)報告，有眾多的使用者，并且是免費使用，從使用端來看，就是公共品。但從提供端來看，不是公共品，它是上市公司經(jīng)中介機構(gòu)簽證后對外提供的。提供和使用的公共屬性不對等。所以，要改變現(xiàn)有模式的弊端，得從源頭上改變財務(wù)報告的產(chǎn)品屬性，使其從準(zhǔn)公共品變成共同品，即上市公司的財務(wù)報告由政府承擔(dān)審計費用，達(dá)到降低上市公司在被審計過程中的話語權(quán)。

（二）改變委托人上市公司不能作為委托人，因為不論其是股東、董事，還是監(jiān)事、管理層，他們的自身利益都與企業(yè)利益息息相關(guān)。為了自身利益，他們都會向注冊會計師提出這樣或那樣的要求，使注冊會計師的獨立性受到影響。為了真正實現(xiàn)委托人、審計人和被審計人三方獨立的三角關(guān)系，筆者認(rèn)為證券監(jiān)管機構(gòu)作為公共委托人比較合適。

三、可能出現(xiàn)的新問題

改變現(xiàn)行模式，能夠在很大程度上提高會計信息質(zhì)量。但可能出現(xiàn)新的問題。

（一）權(quán)力機構(gòu)尋租證券監(jiān)管機構(gòu)或其他政府部門作為公共委托人后，在上市公司財務(wù)報告審計方面權(quán)力很大，決定著以怎樣的條件入圍和同等條件下誰入圍，這給權(quán)力尋租提供了空間。

（二）注冊會計師的態(tài)度可能會扭曲注冊會計師本來是處于財務(wù)報告提供與使用雙方之外的第三方，應(yīng)該是中性和獨立的，不偏袒任何一方。但在公共委托后，既不由被審計人委托，也不由被審計人支付勞務(wù)報酬，注冊會計師的立場很可能會改變，從免職和保護自身利益的角度出發(fā)，對被審計人變得苛刻或提出一些不合理的要求，變得不中立了。

四、結(jié)論

上市公司審計委托與付費的現(xiàn)行模式存在弊端，進(jìn)行模式改變，雖然會出現(xiàn)新的問題，但筆者認(rèn)為利大于弊，應(yīng)該努力實踐。要杜絕會計造假和審計舞弊，十分困難，需要社會各方的共同努力，特別是需要廣大中小投資者提高使用財務(wù)報告的專業(yè)水平和甄別能力。

作者：楊朝玉單位：重慶對外經(jīng)貿(mào)