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一、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

投資企業(yè)對被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響即投資企業(yè)的投資比例從20％以上降為20％以下時，應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止采用權(quán)益法，按長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于已記入長期股權(quán)投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。

例1：甲公司2000年對乙公司投資，占乙公司注冊資本的20％。乙公司的其他股份分別由其他四個企業(yè)平均持有。甲公司按權(quán)益法核算對乙公司的投資，至2001年12月31日，甲公司對乙公司投資的賬面價值為300萬元，其中：投資成本200萬元，損益調(diào)整100萬元。2002年1月5日，乙公司的某一股東——A企業(yè)收購了除甲公司以外的其他投資者對乙公司的股份，同時以160萬元收購了甲公司對乙公司投資的50％。自此，A公司持有乙公司90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影響力。為此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元。甲公司的會計處理如下：

（1）出售10％的股權(quán)

借：銀行存款1600000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1000000

——乙公司（損益調(diào)整）500000

投資收益100000

（2）出售部分股權(quán)后投資的賬面價值=3000000——1500000=1500000（元）

新的投資成本=1500000（元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司1500000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1000000

——乙公司（損益調(diào)整）500000

（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元，由于乙公司分派的現(xiàn)金股利屬于甲公司采用成本法前實現(xiàn)凈利潤的分配額，該部分分配額已記入甲公司對乙公司投資的賬面價值，因此，甲公司應(yīng)作為沖減投資賬面價值處理。

借：應(yīng)收股利300000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司300000

二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

投資企業(yè)對被投資單位的持股比例增加或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時，按照企業(yè)會計制度補充規(guī)定，采用追溯調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎(chǔ)計算追加投資后的股權(quán)投資差額。

所謂追溯調(diào)整，是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整。即應(yīng)當(dāng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。由此可見，當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整時，其賬務(wù)處理十分復(fù)雜，而且不容易理解，現(xiàn)根據(jù)補充規(guī)定及個人的看法，特舉例說明其會計核算。

例2：甲公司于2000年1月1日以520000元購入乙公司股票，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2000元相關(guān)稅費等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派1999年的股利每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司可以獲得40000元的現(xiàn)金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司又可以獲得40000元的現(xiàn)金股利。2002年1月5日甲公司再以1800000元購入乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9000元相關(guān)稅費。至此持股比例達35％，改用權(quán)益法核算此項投資。如果2000年1月1日乙公司所有者權(quán)益合計為4500000元，2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400000元，2001年度實現(xiàn)的凈利潤為500000元，2002年度實現(xiàn)的凈利潤為600000元。甲公司和乙公司的所得稅稅率均為33％。股權(quán)投資差額按10年攤銷。甲企業(yè)的會計處理如下：

（1）2000年1月1日投資時

借：長期股權(quán)投資——B公司（520000+2000）=522000

貸：銀行存款522000

（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利

借：應(yīng)收股利40000

貸：長期股權(quán)投資——B公司4000O

（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全屬2000年實現(xiàn)的凈利潤）

借：應(yīng)收股利40000

貸：投資收益——股權(quán)投資收益40000

（4）2002年1月5日再次投資時第一：對原按成本法核算的對乙公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值。

2000年投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522000——（4500000×10％）=72000（元）

2000年和2001共應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=72000÷10×2=7200×2=14400（元）

2000年和2001年共應(yīng)確認的投資收益：

（400000+500000）×10％=90000）（元）

成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)（即年初未分配利潤的調(diào)整數(shù)）=（90000——40000）——14400=35600（元）

根據(jù)以上計算結(jié)果編制會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）（522000——40000——72000）410000

——乙公司（股權(quán)投資差額）（72000——14400）57600

——乙公司（損益調(diào)整）（90000——40000）50000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（522000——40000）482000

利潤分配——未分配利潤35600

注：乙公司2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400000元，按照權(quán)益法核算的要求，甲公司享有40000元應(yīng)增加長期股權(quán)投資，乙公司2001年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司獲得現(xiàn)金股利40000元應(yīng)減少長期股權(quán)投資，這樣長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的增減金額相等，所以，甲公司在調(diào)整時，只調(diào)整2001年應(yīng)享有的50000元。

上述調(diào)整分錄也可按計算步驟編制幾個簡單分錄。

第二：追加投資

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）（1800000+9000）1809000

貸：銀行存款1809000

（5）計算再次投資的股權(quán)投資差額

成本法改為權(quán)益法時初始投資成本=410000+50000+1809000=2269000（元）（其中：50000元屬于2001年采用權(quán)益法核算確認的投資收益）。

借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）50000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50000

股權(quán)投資差額=1809000——（4500000——400000+400000——400000+500000）×（35％——10％）=1809000——1150000=659000

借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）659000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）659000

成本法改為權(quán)益法時新的投資成本=410000+50000+1809000——659000=1610000（元）。即為“長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）”的賬面余額。

甲公司享有乙公司所有者權(quán)益份額=（4500000——400000+400000——400000+500000）×35％=1610000（元），即新的投資成本等于甲公司應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益份額。

2002年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=57600÷8+659000÷10=7200+65900=73100（元）

注：股權(quán)投資差額按10年推銷，由于2000年和2001年已經(jīng)推銷了2年，原股權(quán)投資差額尚可推銷年限為8年；追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額按10年攤銷。

借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷73100

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）73100

（6）計算2002年應(yīng)享有的投資收益

投資收益=600000×35％=210000（元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）210000

貸：投資收益——股權(quán)投資收益210000

2002年12月31日，長期股權(quán)投資的帳面價值=[（410000+50000）+（1809000——659000）]+210000+[（57600+659000）——73100]=1610000+210000+643500=2463500（元）

按照追溯調(diào)整法的要求，企業(yè)在將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)，以及利潤及利潤分配表上年數(shù)欄有關(guān)項目，并在會計報表附注中按規(guī)定披露有關(guān)事項。