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摘要：近年來，營銷性無形資產已經成為轉讓定價領域的熱點問題，如何確定營銷性無形資產，怎樣劃分其所有權歸屬及利益分配方式，采取何種方式進行調整是新的經濟背景下各國稅務當局面臨的重大挑戰。我國當前法律上缺乏對營銷性無形資產的價值確定的指導原則，轉讓定價方法操作性較差，預約定價安排程序較復雜，需要完善相關立法工作，加強關聯企業與稅務機關的溝通，健全營銷性無形資產的價值評估體系。

關鍵詞：營銷性無形資產；轉讓定價；稅制

隨著中國市場的不斷開放，越來越多的跨國公司在我國設立了分支機構。受母公司委托，設立在我國境內的子公司需要展開不同方式的宣傳營銷活動。商標、客戶名單、分銷渠道等營銷性無形資產與這些營銷活動密不可分。如何確定營銷性無形資產，怎樣劃分其所有權歸屬及利益分配方式，采取何種方式進行調整是新的經濟背景下各國稅務當局面臨的重大挑戰。這些問題直接影響到國家之間的稅權分配，制定公平、合理的法律規范對營銷性無形資產轉讓定價交易進行規制，不僅能夠實現轉讓定價稅制的正當性目標，同時對于防止國際稅收爭議的發生以及消除國際重復征稅風險都具有重要意義。本文將對目前營銷性無形資產轉讓定價問題的研究進行梳理，對比主要國家相關政策，總結我國當前存在的問題并提出具有針對性的建議。

一、引言及文獻綜述

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。1995年《OECD轉讓定價指南》中增加了“關于無形資產的特殊考慮”一章，列舉了無形資產的范圍。無形資產包括使用工業資產的權利，如專利、商標、商號、設計或模型，還包括文學和藝術財產權利以及知識產權（如技術訣竅、商業秘密）。我國《特別納稅調整實施辦法（試行）》規定：“無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務?！睜I銷性無形資產（MarketingIntangibles）是與營銷活動相關的無形資產，有助于產品或服務的商業運作，并且（或者）對產品而言有重要的推廣意義的一種無形資產。根據內容的不同，營銷性無形資產可以包括商標、商號、客戶名單、客戶關系，以及用于或有助于市場營銷及向客戶銷售產品或服務的專有市場和客戶數據（OECD,2014）。營銷性無形資產的價值受到多種因素的影響,包括產品及服務所帶來的信譽、可靠性、質量控制的程度、正在進行的研發、為使潛在客戶熟悉產品或服務而支出的廣告推廣費用、營銷性無形資產進入市場的價值以及法律所規定的無形資產權利的性質等（劉永偉，2004）。在國際交易中，確定哪一跨國企業享有利用營銷性無形資產獲得的收益至關重要。因此，營銷性無形資產所有權歸屬和收益分配是各國稅制中討論的重要問題。目前，包括OECD在內的大部分國家和組織都認為營銷性無形資產所有權歸屬于基于商業實質的經濟所有權人。如果適用的法律或者相關的合同協議中沒有對無形資產的法定所有者予以明確，可以依據具體的事實和情況，可以規定無形資產的法定所有者為在跨國企業集團內擁有使用和轉讓無形資產的決策控制權，同時具備限制他人使用無形資產的實際能力的關聯方（鄔烈嵐，陳迪菲，2015）。廖益新（2010）認為，企業特點以及行業特征的差別會對常規費用與非常規費用之間的界限產生很大影響。并且，即使屬于同一行業的企業，各經營主體也可能選擇不同的營銷戰略。此外，營銷費用金額也受到產品在不同國家的產品競爭激烈程度、市場地位、廣告投放時間等因素的影響。因此，“非常規費用”標準并不能真正解決如何補償營銷性無形資產及其收益分配的問題。勵賀林（2014）指出，獨立企業之間很少發生跨國集團內部成員間的營銷活動，由于缺少可比企業，收益分配的合理性便難以確定。因此，很多國家實際上使用獨立交易原則的同時兼用其他方法，如公式分配法（FormulaApportionmentApproach）。對于營銷性無形資產轉讓定價的調整方式比較復雜，在不同情況下，OECD會采取不同的方法進行調整。

二、我國營銷性無形資產轉讓定價存在問題

我國企業所得稅法第41條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！边@一規定凸顯了稅務機關的自由裁量權利?！短貏e納稅調整實施辦法（試行）》借鑒了《OECD轉讓定價指南》的規定，進一步擴大了無形資產的范圍，增加了關聯交易的可比性分析，提出了可比性分析的五大要素，明確規定了進行可比性分析情況下，確定轉讓定價方法所要特別考察的內容。盡管我國新企業所得稅法在借鑒OECD規定的基礎上，進一步的明確和完善了轉讓定價條款，但在營銷性無形資產方面仍然存在較多的問題。

（一）立法不健全，缺乏指導規則

使用列舉的方式定義無形資產本身就存在遺漏的風險，隨著經濟背景的變化，新的交易形式，營銷方式會出現稅法中未列舉的無形資產形式，能為未來企業帶來現金的流入，缺少營銷性無形資產的規定，使得稅務機關實際處理相關問題時無法可依。由于營銷性無形資產的價值確定較復雜，稅法中缺少明確的指導原則，增加了稅制的不確定性，對于納稅人以及稅務機關雙方都存在風險。

（二）轉讓定價方法操作困難，缺少借鑒案例

鑒于可比性交易以及營銷性無形資產本身的不確定較大，轉讓定價方法在實際操作中一定會遇到各種問題。我國稅法解釋不足，相關案例公開度不夠，使得納稅人很難正確理解和體會各轉讓定價調整方法。對于什么情況屬于無形資產轉讓定價、如何處理，如何調整等問題出現的疑問都可以通過明細的稅法解釋，以及案例的判決得到一定程度的緩解和避免。

（三）預約定價安排程序繁雜，執行成本較高

為解決和確定未來一個固定時期內關聯交易的定價及相應的稅收問題納稅人可以采用預約定價的方法，事前和稅務當局確定包括關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等問題的標準。但由于預約定價安排設計的程序較復雜，時間較長，對納稅人來說機會成本較高，因此一般規模較小的跨國公司不會采用這種方法，使得預期通過預約定價解決一部分轉讓定價造成稅收風險的功能沒有充分發揮。

三、完善我國營銷性無形資產轉讓定價建議

經濟全球化拉近了國家之間的距離,隨著跨國企業的增加,經濟交易的復雜化,營銷性無形資產的轉讓定價問題會越來越突出。盡早從法律上、技術上、意識上解決營銷性無形資產轉讓定價問題有助于跨國交易的順利進行，也是對國家稅權的有力維護。

（一）完善稅收法律，確立指導規則

我國當前法律上對于營銷性無形資產的內涵不夠準確，外延模糊，使得稅務機關對營銷活動構成、營銷性無形資產如何形成，如何判定，收益確定等問題上都缺乏法律的支持和指導。在這一方面，我國可以借鑒西方國家立法經驗，稅收解釋不足的情況下，可以增加對相關案例的說明，以消除納稅人對政策的誤解。法律應當明確營銷性無形資產轉讓定價的一般規則，以幫助稅務機關在變化的經濟交易活動中，可以通過一般性的準則來處理不同案件。

（二）建立健全營銷性無形資產的價值評估體系，定期評估

由于營銷性無形資產自身的特點決定了準確對其估值比較困難。當前各國普遍使用的市場法、收益法、成本法這三種預期估值方法也受到了資產使用方式、使用狀態、法律問題等因素的制約?？梢哉f，無論稅制多么完善的國家，各國關于營銷性無形資產的定價都存在問題，我們可以通過不斷的改進價值評估體系，定期評估，引進比較全面的資料數據庫，使用科學的方法不斷完善營銷性無形資產的價值評估體系。

（三）加強稅務機關與納稅人之間的溝通，賦予稅務機關事后調整權利

適當加強稅務機關與納稅人之間的溝通不僅能夠避免因為重新調整而產生無法消除的國際重復征稅問題，更加能夠保護納稅人的權益，保證各國的稅收利益。同時，由于稅務當局依靠合同履行的實際行為性質與經濟結果來核定轉讓定價方法是否符合獨立交易原則,即使交易發生時的價值符合獨立交易原則不代表整個合同期間涉及的交易價格始終符合這一原則，適當賦予稅務機關時候根據實際交易結果的變化情況進行調整的權力更加符合公平原則。

參考文獻

[1]鄔烈嵐,陳迪菲.營銷性無形資產轉讓定價立法的國際動向[J].財會月刊,2015(12):91-95.

[2]楊洋.我國營銷性無形資產轉讓定價制度現狀及完善構想[J].經濟視角,2012(3):105.

作者：董旗 耿智鵬 單位：吉林工商學院 國家稅務總局吉林省稅務局