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摘要：稅務籌劃是納稅人遵守稅收政策規定，充分利用稅收優惠政策，通過合理的財務活動及稅務規劃，獲取最大稅收利益的活動。2019年是增值稅稅收改革進一步深化的一年，對增值稅納稅人來說，如何應對增值稅新稅改、降低稅負、實現稅后收益最大化，具有一定的實操性及現實意義。本文論述了在2019年4月增值稅新政下，增值稅納稅人如何進行稅負差異分析，使納稅主體科學合理地進行納稅人身份的選擇，從而降低稅負，獲得最大節稅收益的籌劃活動。

關鍵詞：增值稅；稅制改革

2019年，是中國深化稅制改革的收官之年，作為中國第一大稅增值稅，從2009年1月實施消費型增值稅開始，一直在稅收中性、公平和效率的稅改路上奮力前行。從2016年5月的營改增落地到2017年和2018年的簡并增值稅稅率，再到2019年4月降低增值稅稅率，基本稅率由16%調整為13%，低稅率由10%調整為9%。稅改背景下，對增值稅納稅人來說，如何應對增值稅新稅改，進行納稅人身份的判別和合理選擇，具有一定的現實意義。

一、增值稅納稅人的稅法規定

我國《增值稅暫行條例》規定根據生產經營的規模及是否擁有健全的會計核算制度，納稅人可分為一般納稅人和小規模納稅人。2018年5月1日增值稅條例經修訂后，與修訂前相比存在以下兩點差異：①降低一般納稅人法定稅率。2019年4月1日起，一般納稅人基本適用稅率由16%降為13%；納稅人主營業務為交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務、銷售不動產等，稅率由10%降至9%。②降低小規模納稅人標準。新條例將小規模納稅人認定調整為從事貨物生產或提供應稅勞務為主、兼營貨物批發或零售，年應稅銷售額在低于500萬元的納稅人；貨物批發或零售行業，年應稅銷售額低于500萬元的納稅人；符合營改增項目的納稅人，年應稅銷售額低于500萬元的納稅人。稅收政策的調整和改革，使得兩類納稅人產生稅收負擔和稅收利益差異，企業的稅收籌劃空間更大。(見圖1)

二、增值稅新稅制下納稅人的界定

在增值稅統一了小規模納稅人界定標準，且降低了一般納稅人法定稅率的背景下，企業在納稅人身份的選擇方面有了更大的稅籌空間，納稅人可以利用無差別平衡點進行稅務籌劃。

(一)無差別平衡點增值率判別法

無差別平衡點增值率即指增值率達到這一數值時，兩類納稅人的稅務負擔相同。按照增值稅的課稅原理，在稅基或者說不含稅銷售收入一致的情況下，當納稅人的增值率達到一定高度時，作為小規模納稅人有利于減輕企業稅務負擔；反之，一般納稅人稅務負擔更低。假定銷售額與購進項目金額均不含稅，銷售額即為計稅依據。計算過程如表1所示：當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率，即：銷售額×13%×增值率=銷售額×3%增值率=3%÷13%=23.08%綜上，當增值率為23.08%時，兩種納稅人身份承擔同樣的稅負；當增值率小于23.08%時，小規模納稅人稅務負擔高于一般納稅人，因此企業納稅人在進行籌劃時選擇作為一般納稅人更優；當增值率高于23.08%時，作為一般納稅人的稅務負擔高于小規模納稅人，變更為小規模納稅人對企業更有利。

(二)無差別平衡點抵扣率判別法

稅收實踐中，可抵扣的進項稅額的金額決定一般納稅人承擔的稅負。可抵扣的進項稅金額較大時，選擇一般納稅人身份，反之則選擇作為小規模納稅人。當可抵扣進項稅額達到銷售額的一定比率時，兩者稅負相等，該比率為無差別平衡點抵扣率。計算方法如下：進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率增值率=(銷售額－可抵扣購進項目金額)÷銷售額=1-可抵扣購進項目金額÷銷售額=1-抵扣率(見表2)當二者稅負相等時，其抵扣率則為無差別平衡點抵扣率。銷售額×增值稅稅率×(1-抵扣率)=銷售額×征收率抵扣率=1-征收率÷增值稅稅率=1-3%÷13%=76.92%當抵扣率為76.92%時，稅負相同；當該比率高于76.92%時，一般納稅人稅負低于小規模納稅人，選擇作為一般納稅人恰當；當抵扣率低于76.92%時，則一般納稅人稅負高于小規模納稅人，小規模納稅人身份更為恰當。對于以上兩種納稅人身份判別方式下的結論，還可以通過實例分析方法進行佐證。

三、案例分析

本文以生產性企業為例，對新政策實踐運用的納稅籌劃從平衡點和不同身份納稅額這兩個維度進行分析。某一生產性企業，2019年應稅銷售額為990萬元，會計核算制度健全，適用13%增值稅稅率，但企業可用于抵扣的進項稅額只占銷項稅額的25%，銷售額與購進項目金額均不含稅，主管稅務機關對該納稅人要求納稅人對納稅人身份進行確認。問題為：該企業對自身納稅人身份是如何判別并選擇的。

(一)無差別平衡點判別

1.無差別平衡點增值率判別法增值率=(銷售額×13%-購進項目價款×13%)÷(銷售額×13%)=(990×13%-990×13%×25%)÷(990×13%)=(128.7-32.18)/128.7=75%由于納稅人的增值率為75%＞無差別平衡點增值率23.08%，故該企業倘若選擇一般納稅人會承擔較高稅負，企業應選擇小規模納稅人身份。2.無差別平衡點抵扣率判別法此時該企業可抵扣的購進項目金額為990×25%=346.5萬元，銷售額為990萬元，購進項目金額占銷售額比重為247.5萬元÷990萬元×100%=25%由于企業的增值稅抵扣率25%＜無差別平衡點抵扣率76.92%，該企業作為一般納稅人的稅負高于小規模納稅人，企業應選擇作為小規模納稅人納稅。綜上，該企業作為小規模納稅人勝于一般納稅人。

(二)不同身份納稅額判別

1.作為小規模納稅人該企業將生產單位分別設置為兩個獨立核算的生產單位，在此基礎上假設每個單位的年應稅銷售額為495萬元，符合小規模納稅人定義，適用3%的征收率。根據公式，作為小規模納稅人時，本年度應納增值稅稅額=495×3%+495×3%=29.7萬元。2.作為一般納稅人不設立分廠，總廠為一個獨立的核算單位，年應稅銷售額為990萬元，能獨立正確地核算應納稅額，適用13%增值稅稅率，進項稅額占銷項稅額的25%，鑒于這種情況，作為一般納稅人時應納增值稅額=990×13%-990×13%×25%=128.7-32.18=96.52萬元。本案例中，該企業以小單位進行會計核算，選擇作為小規模納稅人，可比一般納稅人減輕稅負66.82(96.52-29.7)萬元。通過納稅人身份的選擇進行增值稅稅收籌劃，可達到節稅的目的。(見圖2)

四、結語

2019年增值稅稅收改革，目的是給納稅人減負。尤其是中小企業，在未確定企業的納稅人身份之前，應進行科學的納稅籌劃，實現減輕稅負目標。但是，納稅人身份的選擇也有限制：一、企業商品屬性及客戶群體決定了納稅人籌劃空間。當企業客戶群體大多屬于一般納稅人，顧客偏好要求企業開具專票，用于抵扣進項稅，出于現實考慮，納稅人為提高銷量更愿意選擇作為一般納稅人。二、對企業納稅人而言，生產運營的目標是稅后利潤最大化或者企業價值最大化，擴大生產規模或者提高營收是企業的戰略規劃。在這樣的客觀現實下，企業必然要按照一般納稅人的身份來進行納稅申報。盡管增值稅納稅人在身份選擇上，會受到很多制約因素，但基于增值稅納稅人身份稅收籌劃的原理，企業亦可通過充分利用國家稅收優惠政策和操作技巧，巧妙進行稅收籌劃，選擇不同納稅人身份，實現企業利潤最大化。

參考文獻：

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[5]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京:財政經濟出版社，2019，4.

作者：朱旖璐 單位：廣東財經大學會計學院