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摘要：本文從影響增值稅銷項稅額的各因素入手，闡述銷項稅額計提的諸多風險點及其應對措施。首先，概括了企業在銷項稅額方面的七大風險點；其次，揭示了稅務機關在銷項稅額方面的征管重點；最后，提出了企業應對稅收征管和稅務稽查的具體措施。

關鍵詞：增值稅；銷項稅額；納稅風險點；稅收征管；應對措施

增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產（以下簡稱應稅銷售行為），在納稅義務發生時按照應稅銷售額和適用稅率計算并提取銷項稅額，然而，會計實務中銷項稅額的計提卻存在諸多問題，因此，倍受稅務人員的高度關注。

一、企業納稅申報時的主要風險點

企業實際申報的增值稅應納稅額是銷項稅額扣除進項稅額后的差額，對于企業而言，實務中常見的納稅風險點主要有以下七個方面：

（一）未分別核算風險。企業兼營不同稅率項目未分別核算銷售額，而被從高適用稅率征稅；或者兼營減（免）稅項目未分別核算銷售額，而被取消享受減（免）稅優惠資格。

（二）價格不公允風險。企業發生應稅銷售行為，其計稅價格明顯偏低或者明顯偏高并無正當理由，而由主管稅務機關核定計稅銷售額并被補征稅款和接受稅務處罰。

（三）價外收費的風險。納稅人發生應稅銷售行為時，在價款以外向購買方以各種名義收取的各項費用，沒有與價款一起依法計提銷項稅額，而被查補稅款并接受處罰。

（四）視同銷售的風險。納稅人發生視同銷售貨物、服務、無形資產或不動產行為而無銷售額時，未按公允價格確認應稅銷售額并計提銷項稅額，從而被查補稅款并接受處罰。

（五）開紅字發票風險。企業發生銷貨全部退回、開票有誤、應稅服務中止等情形但不符合發票作廢條件，或者銷貨部分退回及發生銷售折讓等行為時，未按照規定開具紅字增值稅發票而被查補稅款并接受處罰。

（六）未價稅分離風險。企業發生非貨幣性資產交換、以物抵債、債務重組（以下簡稱以物易物）或者處置自己使用過的固定資產行為，未進行價稅分離并計提增值稅，而被查補稅款并接受處罰。

（七）未計提稅額風險。企業發生增值稅納稅義務，但未按規定及時計提銷項稅額，也未在規定期限內申報稅款，而被查補稅款并接受處罰。

二、稅務機關稅收征管的關注重點

稅務機關在稅收征管與稅務檢查時，針對上述七種納稅風險會有不同的關注重點，在征管查實務中，一般做法如下：

（一）對于未分別核算。首先，審閱購銷合同或協議，比對合同或協議與發票、會計處理、納稅申報的稅率是否相符；其次，檢查兼營不同稅率項目，確認納稅人是否按規定分別核算銷售額，是否有高稅率低開或不開票行為；第三，核實納稅人是否存在虛減應稅項目銷售額，同時虛增減稅（免）稅項目銷售額的行為：第四，檢查減稅（免）稅項目是否作進項轉出。

（二）對于價格不公允。首先，審閱購銷合同或協議，結合公司章程確認購銷雙方是否為關聯方；其次，核查計稅銷售額是否符合納稅人所在地同期同類交易市場價格；第三，審閱關聯方的應稅銷售行為是否價格明顯偏低或者偏高并且有沒有正當理由；第四，檢查計稅價格明顯偏高業務的資金流、貨物流與票據流是否匹配或者虛開發票行為。

（三）對于價外收費。首先，檢查收入賬目中是否存在補貼、返利、手續費、贊助費、公關費、拓展費、代收款項等價外費用；其次，檢查收取的價外費用是否按公允價格與適用稅率計提了銷項稅額；第三，檢查“其他應付款”賬戶借方或“其他應收款”賬戶貸方發生額，是否與資金流有關；第四，檢查“營業外收入”貸方發生額，看其是否核算了價外費用。

（四）對于視同銷售。首先，檢查企業是否把貨物交付給其他單位和個人代銷；其次，檢查納稅人是否將自產、委托加工或者購進貨物用于對外投資、利潤分配、無償贈送或者贊助；第三，檢查單位或者個體工商戶是否無償提供服務或者無償轉讓無形資產或不動產；第四，檢查營業外收支、銷售費用、應付職工薪酬（福利費）等賬戶是否核算了上述業務。

（五）對于開紅字發票。首先，檢查企業發生全部或部分銷貨退回、銷售折讓、開票有誤、應稅服務中止等開具紅字發票情形；其次，核對退回發票聯、抵扣聯是否超過開票當月，賣方是否抄稅和記賬，買方是否認證以及認證結果；第三，檢查是否具備發票作廢條件；第四，賣方是否憑《開具紅字增值稅專用發票信息表》（以下簡稱《信息表》）開具紅字發票。

（六）對于未價稅分離。首先，檢查納稅人是否有以物易物合同或者協議，查看交易價格是否公允；其次，檢查以物易物行為是否開具發票、計提銷項稅額和稅款申報情況；第三，檢查所處置固定資產的取得時間、原始價值、處置價格和計提增值稅情況；第四，檢查債務重組利得是否隱匿應稅銷售額而逃避計提銷項稅額。

（七）對于未計提稅額。首先，檢查企業是否在收取貨款或取得索取貨款憑據日期計提增值稅；其次，開具發票是否有匹配的合同、資金流，是否于開票日計提增值稅；第三，檢查視同銷售或者沒有資金流的業務是否按規定日期足額計提銷項稅額；第四，應稅行為對象是集體福利或者消費者個人或者適用免稅規定的，是否因不得開具發票而未足額計提銷項稅額。

三、企業應對稅務檢查的主要措施

企業依法誠信納稅就是最好的合理避稅或者說稅務籌劃，應對稅務機關日常征管查工作的七個重點，企業應該采取積極措施加以防范納稅風險，主要做法如下：

（一）對于分別核算。首先，發生兼營不同稅率項目時分別簽訂購銷合同或協議，明確不同稅率或征收率項目金額，并分別核算銷售額；其次，按發票管理辦法規定開具發票，不同稅率或征收率項目的發票分別開具；第三，有兼營減稅、免稅項目時，要正確區分并準確核算應稅、減稅、免稅項目銷售額；第四，妥善保管購銷合同或協議、會計憑證和賬簿等資料。

（二）對于價格公允。首先，當應稅銷售行為計稅價格偏低或偏高時，應準備有正當理由或合理商業目的的證明材料；其次，要簽署購銷合同或協議并確保資金流、貨物流和票據流一致；第三，要確保交易行為的獨立性和計稅價格合理、正常和必要的證明材料；第四，要確保應稅銷售行為的購銷合同或協議價格與會計核算和納稅申報的計稅價格相符可比。

（三）對于價外費用。首先，企業收取集資費、獎勵費、基金、補貼等價外費用要與價款一起計提銷項稅額；其次，收取的承運部門開具給本企業的運費發票，企業按運輸業計提銷項稅額；第三，因購貨而從賣方取得的返還資金（平銷返還）不屬于價外費用，企業按含稅收入額直接計算沖減返還資金當期的進項稅額，不應該計提銷項稅額。

（四）對于視同銷售。首先，企業委托代銷或銷售代銷貨物時，按委托代銷合同或銷售價格計提銷項稅額；其次，當自產、委托加工或購進貨物所有權改變時，按公允價格計提銷項稅額；第三，發生無償提供服務、轉讓無形資產或不動產時，除用于公益事業或者以社會公眾為對象外按公允價格計提銷項稅額；第四，妥善保管合同或協議、代銷清單等憑證資料。

（五）對于紅字發票。首先，企業開具專票未交付買方或買方未用于申報抵扣并將發票聯及抵扣聯退回的，在新系統中填開并上傳《信息表》；其次，企業填開《信息表》時應填寫相應的藍字專票信息；第三，銷貨部分退回或銷售折讓，或買方已經認證或已將發票入賬，需將紅字發票交付買方；第四，若發票未交付買方，或買方將發票退回，賣方留存紅字發票。

（六）對于價稅分離。首先，以物易物時無論是否開具發票，要按公允價格和稅率計提銷項稅額；其次，銷售自己使用過的屬于不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產時，按簡易辦法依4%征收率減半計提增值稅；第三，銷售自己使用過的2009年1月1日后購進或者自制固定資產，按現行稅率計提銷項稅額；第四，妥善保管以物易物合同、發票等原始憑證。

（七）對于計提稅額。首先，發生應稅銷售行為時按收訖款項日期或取得索取款項憑據日期孰先原則計提銷項稅額；其次，先開具發票的以開具發票日期計提銷項稅額；第三，發生視同銷售行為或者不開具發票銷售行為，按照公允價格足額計提銷項稅額；第四，應稅銷售行為對象是消費者個人或者適用免稅規定的，計提增值稅但不能對外開具發票。

參考文獻：

[1]國務院.增值稅暫行條例，國務院令第691號，2017（11）.

[2]國家稅務總局.關于深化增值稅改革有關事項的公告，國家稅務總局公告2019年第14號，2019（03）.

[3]財政部，稅務總局，海關總署.關于深化增值稅改革有關政策的公告，財稅公告2019年第39號，2019（03）.

作者：王寶田 單位：廣州商學院會計學院