本站小編為你精心準備了基金會享受稅收優惠研究參考范文，愿這些范文能點燃您思維的火花，激發您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

《當代法學雜志》2015年第四期

一、主管機關:應從多個部門轉向單一部門

(一)立法特征在當代西、北歐國家和美國，管理基金會享受稅收優惠事宜的國家機關，可以分為以下四類:其一，稅務機關。丹麥、芬蘭、德國、希臘、愛爾蘭、荷蘭、葡萄牙、瑞典、〔7〕美國，〔8〕均以其為主管機關。其二，中央政府的某一個部。比利時以之為主管機關。〔9〕其三，法院。希臘、法國以之為主管機關。〔10〕其四，獨立委員會。英國以之為主管機關。〔11〕在我國，管理基金會享受稅收優惠事宜的主管機關并不統一。它包括以下四類:其一，認定免稅資格的國家機關為省級財政、稅務部門(《免稅資格通知》第2條第2款)。其二，認定稅前扣除資格的國家機關為財政部、國家稅務總局、民政部或者省級財政、稅務、民政部門(《稅前扣除通知》第6條)。其三，辦理基金會契稅減免審批手續的國家機關為財政部門或稅務機關(《中華人民共和國契稅暫行條例》第12條第1)。其四，辦理關稅、進口環節的增值稅減免審批手續的國家機關為“主管海關”(《貨物管理辦法》第11條第1款)。

(二)立法評價在我國管理基金會享受稅收優惠事宜的主管機關并不統一，是不妥的。其理由是:其一，這會無謂地消耗當事人的資源和國家機關的資源。認定免稅資格、稅前扣除資格的機關為兩個或兩個以上，不僅要求申請人提交更多的材料，而且要求兩個或兩個以上部門聯合進行審查、決定。〔12〕其二，這會降低行政效率。《契稅管理辦法》第4條第1款規定:“征收機關應指定專人受理、審核減免申報事項。”然而，《免稅資格通知》、《稅前扣除通知》、《貨物管理辦法》并無類似的規定。因此，認定免稅資格、稅前扣除資格的機關和辦理關稅、進口環節的增值稅減免審批手續的“主管海關”，未必擁有專門的工作人員。其結果是，認定或審批未必能夠準確地、高效地進行。如果主管機關得到統一，應選擇哪一機關呢?答案應為稅務機關。其理由是:其一，稅務機關享有決定權。2001年修訂的《稅收征管法》(以下簡稱《征管法》)第33條第1款規定:“納稅人可以依照法律、行政法規的規定書面申請減稅、免稅。”第2款規定:“減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告。”而且，《征管法》第11條規定:“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約。”因此，效率可以得到保障。其二，“設立、維持”“獨立委員會”之類的機構需要支出行政費用。〔13〕其三，法院不宜認定。2006年修正的《人民法院組織法》第3條第1款規定:“人民法院的任務是審判刑事案件和民事案件，并且通過審判活動，懲辦一切犯罪分子，解決民事糾紛，以保衛無產階級專政制度，維護社會主義法制和社會秩序，保護社會主義的全民所有的財產、勞動群眾集體所有的財產，保護公民私人所有的合法財產，保護公民的人身權利、民主權利和其他權利，保障國家的社會主義革命和社會主義建設事業的順利進行。”因此，人民法院不宜承擔認定職責。而且，法院目前審理的訴訟案件十分沉重。若由它認定，及時性無法得到保障。

(三)立法建議在我國，管理基金會享受稅收優惠事宜的主管機關，應統一到國家級或省級稅務機關之上。

二、取得稅收優惠資格的實質條件:主要地、無私地從事公益活動

(一)立法特征在歐洲，“正式授予公益身份時，通常考慮以下”四項“核心”條件:“活動/目標是否合格”。在歐洲，“得到一個國家或多個國家承認的幾乎全部公益活動”是:業余體育;藝術;援助、保護身體或精神殘疾的人;援助難民;慈善;民事權利或人權;消費者保護;文化;民主;生態或保護環境;教育、訓練、啟蒙;消除基于種族、民族、宗教的歧視或者其他法律禁止的歧視;消除貧困;衛生或身體健康;歷史的保存;人道主義的或者自然災害的救濟;醫療;保護兒童、年輕人、弱勢人群;保護、照料受傷的或脆弱的動物;消除政府負擔;宗教;科學;社會凝聚力;社會發展或經濟發展;社會福利。〔14〕此外，“很多國家將某些活動或目標排除在公益之外。限制通常包括政治活動和立法活動。”〔15〕1981年，英國法官斯萊德(Slade)指出:“從依靠證據認定事實的角度來看，法院缺乏判斷立法建議是否符合公共利益的足夠手段”;另一方面，從做出決定的角度來看，“即使證據足以能夠得出法律變革是可取的初步意見，法院也必須根據現有的法律是正確的原則裁判案件。否則，就是盜用立法機關的職權。”〔16〕而且，在歐洲，“幾乎所有的國家”均設置了“兜底條款”。〔17〕此外，受益人必須是公眾。在德國，“(潛在的)受益人不得因私人標準(例如家庭成員)受到限制”。〔18〕在英國，受益人必須是“公眾”。判例法規定，“受益人在數量上不是無足輕重的;受益人相互之間或者受益人與有限的人群之間，沒有合同關系或血緣關系。”〔19〕判例還規定，如果受益人為由20名隱居的修女組成的某修道院，則不能取得免稅身份。〔20〕不過，如果受益人一方面是公眾、一方面被指定的人享有優先權，則可以取得稅收優惠資格。〔21〕在荷蘭，如果受益人是“太有限的一群人，例如某一家庭的成員”，則不能取得稅收優惠資格。在法國，受益人必須是“巨大的、不明確的、位于法國的一群人”。〔22〕“組織是否合格”。“在大多數歐洲國家，設立登記是自愿的。因此，很多市民社會組織是在未登記的情況下運作的。然而，在大陸法系國家，如果市民社會組織希望獲得公益的身份，就必須首先獲得法人的身份。”〔23〕范圍上的要求。“市民社會組織主要出于從事公益活動的目的而被組織和運作”。“在章程規定的目的和活動限于主要從事公益活動時，則可以滿足主要出于從事公益活動的目的而被‘組織’的要求”;“在組織的實際活動主要是公益活動時，則可以滿足主要出于從事公益活動的目的而被‘運作’的要求。‘主要’意味著50%以上或幾乎全部。”〔24〕例如，在西班牙，無關的營利活動帶來的收入不得超過基金會總收入的40%;在德國，不得超過50%。〔25〕管理上的要求。“一些國家對于希望獲得公益身份的組織要求了特殊的治理結構”，例如要求設置“內部監督”。〔26〕在美國，公募基金會獲得免稅待遇的實質條件分為以下兩類:其一，“以公益為目的”。1969年《國內稅收法》第501(c)(3)條規定的目的包括:“宗教”、“慈善”、科學、為了公共安全的化驗、識字、教育、促進國內或國際業余體育競賽、預防虐待兒童或動物。〔27〕其二，“對行為的限制”。它包括:行為符合法律或公共政策。“免稅組織不得進行或鼓勵成員進行違法活動或違反‘根本性’公共政策的活動。”禁止分配利潤。如果“免稅組織向私人股東或個人分配凈利潤”，則可能喪失免稅身份。依據1982年修訂的《財政部規章》第1.501(a)－1(c)之規定:“私人股東或個人”是指“對組織的活動擁有人身的和私人的利益者”;依據判例法，“一個人只有能夠對免稅組織運作實施控制(不一定是正式的)，才擁有這一利益”。〔28〕不得滿足私人利益。1987年1月23日，美國國稅局指出:“某一組織如果非附屬性地服務于私人利益，則不屬1969年美國國內稅收法第501(c)(3)條規定的組織……如果私人利益僅附屬于免稅目的，而不具有實質意義，則不會導致免稅身份的喪失……只有私人利益無論在質量上還是在數量上均是附屬的，才被認定為附屬的。若想使私人利益在質量上具有附屬性，那么它必須是大眾受益活動的必要伴隨品。也就是說，大眾受益活動只能通過某些私人受益活動才能實現……若想使私人利益在數量上具有附屬性，那么在考慮活動服務的全部公益利益之后，私人利益不得是可觀的。”〔29〕不得過度從事商業活動。“非營利組織若想擁有免稅身份，就必須‘主要’追求慈善目的。”在美國，1959年財政部《關于第501(c)(3)條的規則》規定，若想獲得免稅身份，必須主要追求公共利益目的。判斷組織從事的商業活動是否占主導地位的方法經過兩個發展階段:第一，兩步法階段。20世紀60、70年代，美國國稅局采用兩個階段法。首先是“決定商業活動是否是可觀的”;其次是“決定商業活動是否促進了組織的公共利益”。只有商業活動是可觀的且未促進組織的公共利益，才產生免稅資格有無的問題。第二，一步法階段。20世紀80年代，美國國稅局和法院采用一個階段法。根據以下因素確定商業活動具有可觀的“商業色彩”:商業活動是否直接與營利組織競爭;價格體系是否類似于營利競爭者、是否意在產生利潤;非營利組織是否已經采用商品銷售技術;總利潤是否可觀。只要商業活動是可觀的，就會產生免稅資格有無的問題。〔30〕不得過度從事立法性游說活動。“非營利組織若想擁有免稅身份，則必須將立法性游說活動限定在‘無實質意義’的數量之內。”1974年，“美國索賠法院”指出，如果慈善組織將年度預算支出的16%至17%投向影響立法的活動，則屬于“可觀的”。〔31〕不得從事政治競選活動。“非營利組織不得支持或反對任何公職候選人進行政治競選活動”。〔32〕另一方面，私募基金會除了具備“公益的目的”、除第五項之外的“對行為的限制”以外，還必須具備以下條件:對于凈投資收入征收2%所得稅;每年的公益事業支出不得低于資產名義價值的5%;“不得與‘無資格者’(通常是管理人員或實質意義上的捐贈者)進行任何交易”;“不得持有某一經營實體20%以上的表決權股”;“不得進行任何危害性的投資”;“不得在立法性游說活動或其他非公益項目或經費之上花錢”。〔33〕對私募基金會增加限制的立法理由是，“私募基金會是從一個或數個源泉獲得大量資金。擁有此類提供資金結構的組織會比公眾提供資金的公募基金會，更容易發生稅務違法行為。”〔34〕總之，歐美各國取得稅收優惠資格的實質條件可以簡要地概括為:主要地、無私地從事公益活動。在我國，基金會取得免稅資格的實質條件基本上是主要地、無私地從事公益活動。《免稅資格通知》第1條規定，“依據本通知認定的符合條件的非營利組織，必須同時滿足下列條件:(一)依照國家有關法律法規設立或登記的……基金會……(二)從事公益性或者非營利性活動;(三)取得的收入除用于與該組織有關的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規定的公益性或者非營利性事業;(四)財產及其孳息不用于分配，但不包括合理的工資薪金支出;(五)按照登記核定或者章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告;(六)投入人對投入該組織的財產不保留或者享有任何財產權利，本款所稱投入人是指除各級人民政府及其部門外的法人、自然人和其他組織;(七)工作人員工資福利開支控制在規定的比例內，不變相分配該組織的財產，其中:工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務登記所在地人均工資水平的兩倍，工作人員福利按照國家有關規定執行;(八)除當年新設立或登記的……基金會……外，……基金會……申請前年度的檢查結論為‘合格’;(九)對取得的應納稅收入及其有關的成本、費用、損失應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分別核算。”此外，《基金會年度檢查辦法》第7條第1款第3、4項規定，“基金會……有下列情形之一的，登記管理機關應當視情節輕重分別作出年檢基本合格、年檢不合格的結論……(三)具有《條例》第四十二條規定的應當給予行政處罰的情形之一的;(四)違反《條例》第四十三條第二款規定，基金會理事、監事及專職工作人員私分、侵占、挪用基金會財產的……”。《條例》第42條第4項規定，“基金會……有下列情形之一的，由登記管理機關給予警告、責令停止活動;清潔嚴重的，可以撤銷登記……(四)未按照本條例的規定完成公益事業支出額度的”。基金會取得稅前扣除資格的實質條件基本上也是主要地、無私地從事公益活動。《稅前扣除通知》第4條第1款規定:“本通知第1條所稱的公益性社會團體……指依據國務院的《基金會管理條例》……的規定，經民政部門依法登記、符合下列條件的基金會……等公益性社會團體:(一)符合《實施條例》第52條第1項到第8項規定的條件;(二)申請前3年內未受到行政處罰;(三)基金會在民政部門依法登記3年以上(含3年)的，應當在申請前2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記3年以下1年以上(含1年)的，應當在申請前1年年度檢查合格或社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記1年以下的基金會具備本款第(一)項、第(二)項規定的條件……。”《實施條例》第52條第1項到第8項規定，“本條例第51條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會……等社會團體:(一)依法登記，具有法人資格;(二)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的;(三)全部資產及其增值為該法人所有;(四)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業;(五)終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織;(六)不經營與其設立目的無關的業務;(七)有健全的財務會計制度;(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配……”。

(二)立法評價在基金會取得免稅資格或稅前扣除資格的實質條件上，我國的立法基本上是妥當的。其理由是:立法應該要求只有首先辦理設立登記才能享受稅收優惠。畢竟，《條例》第40條已經明確規定，“未經登記”的基金會系“非法”的組織。立法應該要求只有以公益為目的的組織才能享受稅收優惠。畢竟，以公益為目的的活動可以彌補市場失靈;〔35〕可以彌補國家失靈;〔36〕可以減輕本應由國家承受的負擔(現行《憲法》第19條、第20條、第21條、第22條、第26條)。〔37〕既然以公益為目的組織擁有這些功能，國家就應通過稅收優惠予以鼓勵。〔38〕立法應該要求基金會不得直接或間接(例如過高的薪酬、內部交易、無息或低息借款等)向受益人之外的任何人(包括捐贈者、理事、監事等)分配財產(包括利潤和本金)。畢竟，它符合公益事業目的的要求;公共資金(基金會“享受稅收優惠”的實質是，政府“以稅收損失的形式贊助了公益組織”〔39〕)不應通過這一途徑向私人分配。立法應該要求基金會不得過多地從事商業活動。畢竟，這符合公益事業目的的要求;公共資金不應用來贊助商業活動。公募基金會和私募基金會應統一適用法律。畢竟，這有利于保障公募基金會正常地運作。然而，我國的立法也存在一些問題。主要表現在:基金會年檢合格不應成為取得稅前扣除資格的實質條件之一。《稅前扣除通知》第4條第1款第2項還規定:“申請前三年未受到行政處罰。”其造成的結果是，基金會在成立之后不能立即取得稅前扣除資格，捐贈人的積極性從而會受到遏制。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》與《條例》之間存在矛盾。其一，分配要求存在矛盾。《條例》第29條第1款規定，“公募基金會每年用于從事章程規定的公益事業支出，不得低于上一年總收入的70%;非公募基金會每年用于從事章程規定的公益事業支出，不得低于上一年基金余額的8%。”很顯然，《條例》第29條第1款更加明確、更具有可操作性。其二，剩余財產的處分存在矛盾。《條例》第33條規定:“基金會注銷后的剩余財產應當按照章程的規定用于公益目的;無法按照章程規定處理的，由登記管理機關組織捐贈給與該基金會性質、宗旨相同的社會公益組織，并向社會公告”。很顯然，《條例》第33條更加尊重設立人的意志。其三，收入的限制存在矛盾。《條例》第29條第2款規定:“基金會工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當年總支出的10%。”很顯然，《條例》第29條第2款既具有原則性、又具有靈活性。矛盾帶來的后果是，基金會無法同時滿足《免稅資格通知》或《稅前扣除通知》與《條例》規定的條件，從而無法取得免稅資格或稅前扣除資格。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》與《稅收減免管理辦法(試行)》之間存在矛盾。《免稅資格通知》第1條第9項規定，“對取得的應納稅收入及其有關的成本、費用、損失應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分別核算。”《稅前扣除通知》第4條第1款第1項規定，實質條件包括，“有健全的財務會計制度”。然而，《稅收減免管理辦法(試行)》(國稅發［2005］129號)第6條規定，“納稅人同時從事減免項目與非減免項目，應分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免;核算不清的，由稅務機關按合理方法核定。”很顯然，《稅收減免管理辦法(試行)》第6條可以最大限度地保障基金會享受稅收優惠。《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》之間存在矛盾。其一，工作人員工資福利開支的限制存在矛盾。《稅前扣除通知》并無《免稅資格通知》第1條第7項規定的限制。其二，從事營利活動存在矛盾。《稅前扣除通知》第1條第9項暗示，基金會可以從事營利活動。《實施條例》第52條第6項要求:“不經營與其設立目的無關的業務”。矛盾帶來的結果是，基金會無法同時取得免稅資格和稅前扣除資格。“活動范圍主要在中國境內”被刪除。財稅［2009］123號文件第1條第2項曾要求“活動范圍主要在中國境內”。由于中國是發展中國家，所以應該提出這樣的要求。而且，在歐洲，“有幾個國家要求公益目的在本國增進(例如匈牙利)，或者在本國或發展中國家增進(例如荷蘭)。”〔40〕然而，財稅［2014］13號文件廢除了這一要求。

(三)立法建議在基金會取得稅收優惠資格的實質條件上，我國的立法應修改為:基金會已被合法登記。基金會以主要在中國境內從事公益事業為目的。其要素是:其一，從事的活動是“公益活動”(《公益事業捐贈法》第3條);國家宗教事務管理局《關于轉發〈關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知〉和〈關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知〉的通知》(2009年12月28日));其二，“公益活動”主要發生在中國境內;其三，受益人是“公眾”;其四，基金會從事的“無關的營利活動”(unrelatedbusinessactivity)不應占主導地位。基金會不得直接或間接向捐贈人、組織機構、專職工作人員無償分配財產。基金會應依《條例》第29條第1款分配財產。基金會應依《條例》第33條分配注銷后的剩余財產。

三、取得稅收優惠資格的程序條件:完善申請時間、證據和程序救濟

(一)立法特征1.關于申請時間在申請取得稅收優惠資格的時間上，歐洲各國允許該申請與成立申請同步進行。“作為程序上的捷徑，正式授予公益身份的國家，通常允許某一組織同時登記為市民社會組織(社會團體、基金會、其他形式的組織)和公益身份組織。”〔41〕美國立法要求基金會在成立之后的一定期間內申請。“依據國內稅收法第501(c)(3)條申請免稅身份的非營利組織(教會和年度收入在5000美元以下的組織除外)，必須在成立之后的27個月之內向美國國稅局提交第1023號表格。”〔42〕在我國，申請時間并不統一。主要表現在:申請取得免稅資格的時間更早。依《免稅資格通知》第1條第8項，新設立的基金會在當年即可申請取得免稅資格。申請取得稅前扣除資格的時間更晚。依《稅前扣除通知》第4條第1款第2項，基金會在成立三年之后才能申請稅前扣除資格。2.關于證據在歐洲，“一般而言，申請公益身份的民事社會組織必須提交證明下列情況的文件:合格的公益活動;遵守內部管理的要求。它包括防止利益沖突和自我交易的安全措施;遵守作為的要求(公益活動的程度)和不作為要求(營利活動、政治活動等)”。〔43〕它們與取得稅收優惠資格的實質條件具有明顯的對應性。在美國，“若想滿足‘排他地出于一項或數項慈善的目的而組織和運營’的標準，章程必須將組織的目的限定于國內稅收法第501(c)(3)款所定免稅目的(ex-emptpurpose)之內……此外，章程不得授權組織從事未能增進免稅目的的活動(但是非實質性的(insubstantially)除外)……通過章程規定，組織終止之后會將財產分配給一項或多項免稅目的，組織就可以證明適當地貢獻了財產……章程應該全面地描述組織打算從事的活動。在確定組織的活動是否超出可接受的限度時，美國國內稅務局和法院從該活動帶來的收入和支出的費用、從事該活動所需的時間、組織賦予該活動的意義(significance)等方面，檢驗某項活動的意義。”〔44〕在我國，立法要求的實質條件與證據之間并不具有明顯的對應性。主要表現在:《免稅資格通知》第1條要求的實質條件與第3條第1款要求報送的材料，并不相稱。《稅前扣除通知》第4條要求的實質條件與第7條要求報送的材料，并不相稱。3.關于程序救濟在歐洲，“法律提供保護申請人的程序保障措施是慣例。措施包括限期作出批準的決定、若主管機構拒不批準則必須以書面形式提供理由、可將不利的決定提交獨立的裁決機構裁決。”〔45〕在美國，“如果美國國稅局拒絕承認某一組織的免稅身份，該組織可以依據國內稅收法第7428條，向美國聯邦法院申請確認權利的判決。”〔46〕在我國，無論是《免稅資格通知》，還是《稅前扣除通知》，均未明確地設置程序救濟。

(二)立法評價1.關于申請時間在申請取得稅收優惠資格的時間上，我國立法并不統一，是不妥的。其理由是:《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》均未要求基金會申請。其結果是，民事主體的捐贈積極性受到損害。它們均未要求基金會在成立之后盡快申請。《稅前扣除通知》第8條第1款規定:“公益性社會團體……在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據，并加蓋本單位的印章;對個人索取捐贈票據的，應予以開具。”第2款規定，“新設立的基金會在申請獲得捐贈稅前扣除資格后，原始基金的捐贈人可憑捐贈票據依法享受稅前扣除。”因此，基金會若無捐贈稅前扣除資格，捐贈人則不能享受稅前扣除的優惠。然而，基金會依法不能立即申請。另一方面，《免稅資格通知》存在著類似的問題。2.關于證據在證據問題上，我國的立法所要求的實質條件與證據之間并不具有明顯的對應性，是不妥的。其理由是:報送材料的立法目的并不明確。《免稅資格通知》第3條第3項要求申請免稅資格需要提交“稅務登記證復印件”屬無的放矢。《免稅資格通知》第3條第8項要求基金會提交“財政、稅務部門要求提供的其他材料”給申請設置了不必要的障礙。它要求重復提交某些材料。一方面，基金會必須提交登記管理管理機關的年檢合格的結論，該結論建立在年度工作報告(《條例》第36條第1款、第2款)之上(《基金會年度檢查辦法》第6條、第7條)。另一方面，申請免稅資格、稅前扣除資格還必須提交資金來源、使用情況、財務報告、公益活動的明細、審計報告。其結果是，當事人重復提交資料、國家機關重復審核資料。3.關于程序救濟在程序救濟問題上，《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》均未設置程序救濟，并不妥當。其理由是:這容易誘發國家機關工作人員瀆職、失職行為。這不利于維護申請人的合法權益。

(三)立法建議1.關于申請時間在申請取得稅收優惠資格的時間上，我國的立法應規定:基金會在設立登記之后應盡快(例如自成立之日起10日之內)申請“稅收優惠資格”。2.關于提供的證據在證據問題上，我國的立法要求的實質條件與證據之間應具有明顯的對應性。也就是說，申請人需報送下列材料:(1)申請書。(2)設立登記證書。它證明基金會已經合法地設立。(3)組織章程。它證明的事實是:基金會以主要在中國境內從事公益事業為目的;基金會不得直接或間接向捐贈人、組織機構、專職工作人員無償分配財產;基金會依《條例》第29條第1款分配財產;基金會依《條例》第33條分配注銷后的剩余財產。3.關于程序救濟在程序救濟問題上，我國的立法應規定:主管機關應在受理之后的一定期間內(例如30天)作出準予登記或不準予登記的決定;在不準予登記時，應當提供書面理由;申請人可以對不批準的決定申請行政復議。

四、稅收優惠資格的有效期:從無或短期到長期

(一)立法特征無論是在歐洲大多數國家還是在美國，正式授予免稅身份的決定都具有永久的效力。在我國，立法并未賦予資格以長期的效力。主要表現在:免稅資格的有效期為五年。《免稅資格通知》第4條第1款規定，“非營利組織免稅資格的有效期為五年。非營利組織應在期滿前三個月內提出復審申請，不提出復審申請或復審不合格的，其享受免稅優惠的資格到期自動失效。”《稅前扣除通知》對稅前扣除資格的有效期未作規定。

(二)立法評價在資格的有效期問題上，我國并未賦予資格以長期的效力，是不妥的。其理由是:基金會自身具有長期性。依《條例》第29條第1款，基金會不可能在短期內終止。復審會無謂地消耗當事人的資源和國家機關的資源。

(三)立法建議在稅收優惠資格的有效期問題上，我國的立法應規定該資格的有效期是永久的。

五、稅收優惠資格的保持:付出的代價

(一)立法特征1.關于提交信息在歐洲，“國家通常僅根據市民社會組織的目的和活動對部分市民社會組織提供補助(bene-fit)。作為回報，國家要求這些組織具備更高的治理水平、更加負責。”〔47〕“幾乎每一個國家的稅務機關，通過控制公益組織的稅收待遇，發揮顯著的監督作用……最常見的是，公益組織必須向稅務機關提交報告。報告包括年度納稅申報表(即使該組織免稅)和/或稅收優惠申請表(屬自愿地提交)。”〔48〕在美國，符合1969年國內稅收法第501(c)(3)條規定的免稅組織，必須每年向美國國稅局提交信息報告并附加第990號表或其變異表，但是教會、與教會相關的某些組織、總收入低于25000美元的組織除外。第990號表要求提供的信息包括:其一，收入信息和支出信息。它包括關于慈善項目支出的專門信息;資產負債表;關于高級管理人員、理事、他們的報酬、他們與其他某些當事人和組織的關系之信息。其二，關于實質條件方面的信息。第990號表必須提供給公眾進行檢查。〔49〕在我國，立法并未要求基金會向正式授予資格的財政、稅務部門提供信息。主要表現在:《免稅資格通知》和《稅前扣除通知》未要求基金會事后提供信息。基金會在申請免稅資格或稅前扣除資格時，必須報送相關材料予以證明。然而，它們并未要求基金會在取得免稅資格或稅前扣除資格之后，再向原來負責審核的財政、稅務部門提交取得稅收優惠資格的實質條件方面的信息。《條例》第36條第1款要求基金會于每年3月31日前向登記管理機關報送上一年度工作報告。2.關于接受審查在歐洲，“絕大多數管轄區……的稅務機關一般被賦予檢查潛在的納稅事項之權”。〔50〕例如，在德國，“稅務機關必須檢測稅法的要求是否得到實現”;〔51〕在法國，“稅務機關確實核對，基金會是否符合稅收免除或稅收優惠的標準”;〔52〕在荷蘭，“稅務機關有權檢查基金會。基金會有義務將財務記錄和其他管理記錄，出示給稅務機關”。〔53〕在美國，免稅組織提交的信息報告，必須經過專門的計算機系統篩選。〔54〕其目的是找出具有審計潛力的報告。審計可以通過通訊進行，也可以由單獨的審計人進行，若組織巨大(收入或財產超過1億美元)則由數名人和一名項目經理組成的審計組進行。此外，美國聯邦國稅局偶爾進行旨在檢驗是否符合特定的實質條件之審計。〔55〕在我國，立法要求基金會接受稅務機關審查。《稅收減免管理辦法(試行)》第21條第1款規定，“稅務機關應結合納稅檢查、執法檢查或其他專項檢查，每年定期對納稅人申報事項進行清查、清理，加強監督檢查，主要內容包括:(一)納稅人是否符合減免稅的資格條件，是否以隱瞞有關情況或者提供虛假材料等手段騙取減免稅……。”3.關于懲罰措施在歐洲，懲罰措施有三種:一是罰款。“對市民社會組織違法行為(例如未提交報告)進行懲罰的措施，通常包括罰款。”二是減少稅收優惠。〔56〕三是撤銷身份。“只有在例外的情況下，才能實施撤銷身份的處罰”，“例如持續地未提交報告”。不過，“只有組織接到通知并有機會修正不足，才能終止身份。而且，社會組織通常擁有上訴機會。”〔57〕在美國，1913年《聯邦所得稅法》規定:“免稅要么全有要么全無。即免稅組織不是滿足了法律要求的條件而免征所得稅，就是不能滿足法律要求的條件而繳納所得稅。并無選擇的余地或者‘中間性的’制裁措施。”〔58〕1969年《國內稅收法》規定，懲罰措施分為兩種:一是對基金會和/或管理人員征收懲罰性的消費稅。〔59〕首先，1969年國內稅收法規定，如果私募基金會違反1969年《國內稅收法》第4941條，則就起初的違法行為，向無資格人員(管理人員單獨從事的除外)和明知參與、無正當理由地故意參與的管理人員，征收第一級消費稅(此類稅收具有懲罰性〔60〕);若違法行為未在法定期間內得到糾正，則向他們和拒絕統一糾正違法行為的管理人員征收第二級消費稅。其次，如果私募基金會違反第4942條、第4943條，則就起初的違法行為，向基金會征收第一級消費稅;若違法行為未在法定期間內得到糾正，則向基金會征收第二級消費稅。再次，如果私募基金會違反第4944條，則就起初的違法行為，向基金會和明知投資具有危害性且無正當理由、故意地參與的管理人員，征收第一級消費稅;若違法行為未在法定期間內得到糾正，則向基金會和拒絕同意消除危害性的管理人員征收第二級消費稅。最后，如果私募基金會違反第4945條，則就起初的違法行為，向基金會和明知支付的費用不妥但同意支付的管理人員征收第一級消費稅;若違法行為未在法定期間內得到糾正，則向基金會和拒絕同意糾正的管理人員征收第二級消費稅。〔61〕1996年美國國會通過了《國內稅收法》第4958條規定:對于故意從事“過度得利交易”的內部人和故意參與交易的管理人員，征收第一級消費稅;所謂“內部人”，就是在交易的前五年之內“處于可對免稅組織的事務施加重大影響的職位者……”;如果此類行為在法定期間內未得到糾正，則征收第二級消費稅;立法目的是“懲罰那些因所處的職位而中飽私囊者”。〔62〕二是“對于違法的非營利組織可以撤銷聯邦免稅身份”。〔63〕例如，2005年至2007年，國內稅務局撤銷了60個組織的免稅身份;2010年1月1日至2011年4月4日，撤銷了212個組織的免稅身份。〔64〕撤銷的理由是，“情況極其惡劣”。〔65〕不過，“撤銷免稅身份如此極端，以致美國國稅局很少用它”;〔66〕“在美國，與司法部長不同，美國國稅局無權因理事和高級管理人實施違反信托業務的行為開除他們，或者禁止免稅組織采取導致免稅組織財產被不正當使用的行動。然而，美國國稅局可以以撤銷免稅身份，威脅免稅組織進行內部管理改革(例如，更換管理人員)，或者實施遏制違反信托義務的行為和其他違法行為的政策。”〔67〕在我國，立法只設置了撤銷資格租作為懲罰措施;撤銷理由既不限于嚴重的違法行為，也不限于基金會違反獲得稅收優惠資格的實質條件、報告義務方面的違法行為。《免稅資格通知》第6條第1款規定，“已認定的享受免稅優惠政策的非營利組織有下述情況之一的，應取消其資格:一)……基金會……逾期未參加年檢或年度檢查結論為‘不合格’的;(二)在申請認定過程中提供虛假信息的;(三)有逃避繳納稅款或幫助他人逃避繳納稅款行為的;(四)通過關聯交易或非關聯交易和服務活動，變相轉移、隱匿、分配該組織財產的;(五)因違反《稅收征管法》及其《實施細則》而受到稅務機關處罰的;(六)受到登記管理機關處罰的。”《稅前扣除通知》第10條第1款規定，“存在以下情形之一的公益性社會團體，應取消公益性捐贈稅前扣除資格:(一)年度檢查不合格或最近一次社會組織評估等級低于3A的;(二)在申請公益性捐贈稅前扣除資格時有弄虛作假行為的;(三)存在偷稅行為或為他人偷稅提供便利的;(四)存在違反該組織章程的活動，或者接受的捐贈款項用于組織章程規定用途之外的支出等情況的;(五)受到行政處罰的。”

(二)立法評價1.關于提交信息在提交信息的問題上，我國的立法并未要求基金會向正式授予資格的審核機關提供信息，是不妥的。其理由是:稅務機關缺乏相關的信息。稅務機關依《稅收減免管理辦法(試行)》第21條第1款執法時，需要足夠的信息。〔68〕然而，立法并未要求基金會向它提供信息。基金會登記管理機關雖然可以取得相關信息(《條例》第36條)，但無義務與稅務機關共享信息。2.關于接受審查在接受審查的問題上，我國的立法要求基金會接受稅務機關審查，是妥當的。這是因為，基金會只有繼續具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實質條件，才能享有稅收優惠。3.關于懲罰措施在懲罰措施的問題上，我國只設置了撤銷資格，并不妥當。其理由是:它違反了比例原則。現行《刑法》第5條規定:“刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應。”《行政處罰法》第4條第2款規定，“設定和實施行政處罰，必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節和程度相當。”懲罰措施應與違法行為相適應。因此，無論行為的性質、后果有何區別，均予以撤銷身份，并不妥當。有過錯的管理人員未得到懲罰。美國學者加里指出:“如果理事個人損害非營利組織的利益而中飽私囊，那么撤銷該組織的免稅身份與理事實施的不當行為，可能是不成比例的。撤銷免稅身份懲罰的并非中飽私囊的理事，而是免稅組織及其所服務的公共利益。”〔69〕在基金會實施違反取得稅收優惠資格的實質條件方面的違法行為時，有過錯的當事人是基金會管理人員和參與假公濟私交易的其他人員。因此，應該限于管理人員。還應借鑒美國的兩級法。首先，對于起初的違法行為，進行罰款;其次，如果在法定期間內不糾正違法行為，則向有過錯的基金會管理人員、參與假公濟私交易的其他人員再次罰款。這有利于違法行為的糾正。〔70〕撤銷身份會削弱基金會的實力。撤銷免稅資格、稅前扣除資格的結果分別是，基金會不能享受所得稅優惠、捐贈人不能享受所得稅稅前扣除優惠。這會“直接減少可用于公益事業的財產”。〔71〕追究責任的理由應限于違反取得稅收優惠資格的實質條件、報告義務的違法行為。其他違法行為(例如基金會逃避繳納營利收入所得稅)與稅收優惠資格的取得無關。

(三)立法建議1.關于提交信息在提交信息的問題上，我國的立法應規定，基金會必須每年定期向稅務機關提交關于取得稅收優惠資格的實質條件之信息。2.關于接受審查在接受審查的問題上，我國的立法應繼續規定，稅務機關有權檢查納稅人是否符合取得稅收優惠資格的實質條件。3.關于懲罰措施在懲罰措施的問題上，我國的立法應規定以下措施:對基金會管理人員、其他參與違法行為人員罰款，而且應該實行兩級制;其理由是違反稅收優惠資格實質條件、提交信息要求。解聘管理人員。如果行為情節嚴重或后果惡劣，則解聘管理人員。

六、稅收監督與其他監督之間的協調

《條例》規定，基金會接受內部監督、四類國家機關(即登記管理機關、業務主管單位、稅務主管部門、會計主管部門)的監督、社會監督。因此，在立法上應該注意協調稅務監督與其他監督之間的關系。

(一)稅務監督與監事監督的協調目前，《條例》第22條第3款規定:“監事……向稅務……主管部門反映情況。”從立法的角度而言，稅務監督與監事監督應這樣協調:監事只向稅務機關反映與稅收優惠資格的實質條件和提供信息有關的情況。其理由是:這可以防止稅務機關獲取無關的信息，這可以減少監事的工作量。

(二)稅務監督與登記管理機關和業務主管單位監督的協調依《條例》第34條、第35條、第42條第1款第1、4、5項和《基金會年度檢查辦法》第7條第1款第4項，基金會是否繼續具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實質條件，由登記管理機關和業務主管單位負責監督。另一方面，依《稅收減免管理辦法(試行)》第21

第1項，稅務機關也對基金會是否繼續具備取得免稅資格和稅前扣除資格的實質條件，進行審核。很顯然，登記管理機關、業務主管單位與稅務機關存在職責上的交叉。

(三)稅務監督與會計監督的協調依《條例》第32條、第37條第1款、1999年修訂的《會計法》第32條第1款，基金會必須接受會計監督。從結果上看，會計監督為稅務監督提供了基礎。美國學者也指出，“以清晰的、易懂的、適當的方式制作的財務報表，對于充分監督免稅組織是不可或缺的。”〔72〕從立法的角度而言，稅務監督與會計監督應這樣協調:稅務機關與會計主管部門應共享某些信息。即在監督過程中，如果發現應歸對方監督的違法行為，則應該通報給對方。畢竟，這有利于及時查處違法行為，防止浪費調查資源。

作者：張學軍 單位：浙江工商大學法學院教授