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第1篇

[關鍵詞]中國國情環境會計制度構想

環境會計(Envl ronm entalAccounting)的研究始于20世紀70年代，經過30多年的探索和研究，環境會計已成為世界性的重要課題。我國自2001年1月成立了中國會計學會環境會計專業委員會，對環境會計理論與實務進行了研究。與目前發達國家會計學界在環境會計研究方面取得重大進展相比，我國的環境會計研究相對滯后，尤其是在實務方面，尚缺乏可操作性的環境會計制度對企業環境會計行為進行規范。

環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專業會計。環境會計核算各會計要素，都采用一定的方法折算為貨幣進行計量。但環境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。

一、環境會計的核算模式

1.根據自然資源損耗，對資源進行計價核算反映企業生產經營自然資源消耗過程中給環境造成的損失。一是自然資源消耗。主要是指企業生產、經營過程中自然資源超定額消耗的部分。這些可計量或估量的自然資源可按歷史成本直接計價。值得一提的是，水、土地、森林、礦產等自然資源的損耗也應列入核算范圍之內。二是環境污染所造成的損失。

2.環境保護所支付的費用是指為采取環境治理措施而發生的各項支出，包括以下幾個方面：(1)對“三廢”的處理、控制、補救和減少自然資源耗費，關注社會工作生活環境的各項支出。(2)環保有力的企業建立環保組織，對環境會計進行宣傳和對員工環保培訓過程中所發生的費用：定期開展環保方面的講座，收集綠色信息費用。除此之外，還包括植樹造林，美化生活和工作環境費用。(3)環保不力的企業還會發生大量治污和訴訟費用。(4)對于生產制造企業，有開發廢物再利用、節能維護生態環境的義務，所以有研發或引進環保技術的費用。

3.環境保護取得的收益指企業從環境治理和保護中所取得的收益，即取得的隱性和顯性收入，對這部分收益進行會計核算不僅為企業決策者提供環保支出的效益情況，而且有利于鼓勵與鞭策企業進一步改善環保工作。其獲得的收益主要包括：(1)國家對環保有力并取得一定成效的企業進行物質或精神的獎勵。(2)其它企業賠償的污染損失。(3)企業環保取得成效，減少污染，投資者愿意選擇該企業投資，消費者樂意消費該企業產品，其它企業愿意與該企業合作。(4)雖然環保技術研發費用很高，但研發出的環保技術給企業帶來的效益不可估量。(5)積極參與多種環保活動，大力支持環保事業，編印綠色宣傳資料等各種方法傳遞綠色信息，樹立企業和產品良好綠色形象，提高企業知名度。這無疑為企業發展帶來無限生機，從而為企業帶來一系列顯性或隱性的收益。這五項收益中的顯性收益可按歷史成本計價，隱性收益可根據適當測算估計計價。

4.環保效益主要核算企業由于依靠有效環境保護所獲得的凈收益，它綜合反映企業依靠環境保護獲得超額效益的一種能力。其計算公式為“環保效益=環保收益一自然資源損耗一環保費用”。

二、環境會計的劃分和會計處理

1.環境成本會計劃分。

(1)環境預防成本。即用于維護環境現狀或防止出現污染和破壞而發生的環境支出，主要包括環保設備儀器的購置、環境監測等所發生的費用。

(2)資源消耗成本。主要指的是單位個體在生產經營過程中對自然資源的耗費及使用的成本支出，實際上就是將資源產品生產所耗用的自然資源以貨幣形式加以表現及量化的過程。

(3)環境污染治理成本。即對已經發生的污染和破壞進行清理和治理而發生的支出。

，

(4)環境補償成本。即對已經發生的環境污染進行補償而發生的支出，如企業由于排放廢棄物而對其他企業或個人造成損害所支付的賠款、罰款等。

(5)環境機會成本。主要包括資源閑置成本、資源濫用成本。

2.環境成本的會計處理

(1)資本化處理。企業為預防環境污染和破壞而購置或建造的固定資產可按收益期分別予以處理：1)收益期大于5年，并能形成有形或無形資產的支出，借記“固定資產”，貸記“在建工程”、“銀行存款”：計提折舊時，將當期的預防性支出列入“環境預防費用”、

“環境治理費用”等科目，貸記“累計折舊”。2)收益期大于1年小于5年的環境支出作為遞延資產分期攤銷，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”，貸記“長期待攤費用一環境支出”。

(2)計入當期成本法。①對于企業生產過程中發生的污染治理費，處理時可借記“環境治理費用”，貸記“銀行存款”等會計科目：②對于企業因環保問題所支付的罰款、賠款以及其它損失，處理時可借記“環境營業外支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目：③對于企業為開發設計環保工藝、支付環境監測等所發生的當期費用，借記“環境預防費用”、

“環境治理費用”，貸記“待攤費用”或“長期待攤費用”。

第2篇

編制預算不是會計核算的方法。

會計核算的內容包括：款項和有價證券的收付。財物的收發、增減和使用。債權債務的發生和結算。資本、基金的增減。收入、支出、費用、成本的計算。財務成果的計算和處理。需要辦理會計手續、進行會計核算的其他事項。

會計核算方法主要是指設置會計科目及賬戶、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查和編制財務會計報告等幾種方法。會計核算方法構成會計循環過程。

會計核算方法，是指會計對企、事業，行政單位已經發生的經濟活動進行連續、系統、全面反映和監督所采用的方法。

（來源：文章屋網 ）

第3篇

在企業會計準則體系及貫徹實施后，財政部又陸續出臺了準則講解、應用指南、解釋公告等，不斷完善準則體系。但是綜合梳理我國會計準則體系后，不難發現整個準則體系在會計計量方面仍然存在諸多值得改進之處。由于我國企業會計準則是與國際財務報告準則趨同的，比對國際財務報告準則，國際準則在會計計量方面也存在類似問題。為此，經過多年討論，國際會計準則理事會于2013年7月了新的概念框架討論稿。從計量角度講，討論稿厘清了計量目標、計量基礎以及初始計量和后續計量等許多基本概念，對完善我國會計準則計量相關內容有著重要的指導意義。

本文擬從分析我國現行準則會計計量存在的問題入手，結合2013年7月國際會計準則理事會的新的概念框架計量討論稿，借鑒國際經驗，提出改進我國會計計量的建議。

一、我國企業會計準則中有關會計計量規范存在的問題

回顧我國的會計準則、解釋公告、準則講解和應用指南之后，發現我國會計計量主要存在以下幾個方面的問題：

（一）計量目標不明確

目標指導具體規定。以概念框架為例，美國和國際財務報告準則概念框架均以財務報告目標為起點，目標進而決定了會計信息質量特征、會計要素以及會計要素的確認、計量和報告原則。同樣，計量目標是會計計量的基礎概念，是解決會計計量問題的關鍵起點。

在討論計量目標之前，首先需要明確財務報告目標。財務報告目標存在受托責任觀和決策有用觀之爭。受托責任觀指財務報告應反映管理者對交托的資源的保管責任或受托責任的實施成果，以便所有者能夠對管理者的受托責任進行評估；決策有用觀指財務報告應提供關于主體的財務信息，這些財務信息對于現有和潛在投資者、債權人和其他授信人做出向主體提供資源的決策是有用的。在資本市場較為發達的情況下，企業股權分散，投資者實際上為委托人，需要根據管理層提供的信息對受托人履行受托責任的情況進行評價，從而決定繼續維持受托關系還是更換受托人，即決定繼續投資還是退出投資，因此決策有用觀包含受托責任觀。國際會計準則理事會（IASB）與美國會計準則委員會（FASB）概念框架都將決策有用觀作為財務報告目標的關鍵詞。

決策有用觀下報表的主要使用者為投資者和債權人。但投資者和債權人的需求存在矛盾。投資者希望采用市場價值方式對主體進行計量，這樣更能夠反映其投資價值；債權人則期望采用歷史成本對主體進行計量，從而以最穩妥的方式反映該主體的償債能力，提高債權人的保障系數。我國財務報告的主要使用者還包括政府監管部門和社會公眾。由于國有企業產權屬于全體人民，政府和公眾需要對企業擁有知情權，政府需要企業提供相應的信息滿足監管要求。不同報表使用者的需求存在差異，所以概念框架應明確計量目標，確定報告的主要使用者的優先順序，并確定對資產和負債計量的要點。

但是我國現行會計準則體系中基本準則和具體準則都未提及會計計量目標，這就容易導致無法厘清應當采用何種計量基礎，并在什么情況下采用何種計量基礎。

（二）具體準則中的計量基礎缺乏在基本準則中的理論依據

該問題是目前我國會計計量面臨的最主要問題。基本準則中僅規定了歷史成本、公允價值、現值、重置成本和可變現凈值這五種計量基礎，但在具體準則中應用到的計量基礎遠遠不只這五種，比如對持有至到期投資進行后續計量時采用了攤余成本法，對無形資產初始計量時采用公允價值加上相關稅費作為入賬價值，對天然起源的生物資產進行計量時采用名義價值1元作為成本，融資租賃中承租人對融資租入資產初始確認的金額為租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者，對存貨進行后續計量時采用成本與可變現凈值孰低的方法……上述列舉的計量基礎均在具體準則中得到應用，但卻無法在基本準則中找到理論依據。

此外基本準則也未說明何時采用何種計量基礎，這就導致具體準則在操作過程中出現差異。以現值為例，在不同情況下，計算未來現金流量現值時使用的折現率大不相同：當采用帶有融資性質的長期應付款支付固定資產時，固定資產的入賬價值為長期應付款的現值，折現過程中采用的折現率為反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率，實質上是供貨企業的必要報酬率；在計算持有至到期投資的攤余成本時，采用的利率為當前市場利率；在融資租賃中，承租人在計算最低租賃付款額現值過程中采用的是租賃合同承租人的內含利率；在資產減值準則中計算資產減值準備時中采用的折現率為企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，通常以該資產的市場利率作為依據。還比如對于公允價值這種計量基礎，現行準則中規定資產在后續計量中可以采用公允價值計量模式的有：投資性房地產、生物資產和金融資產等，但為何這幾類資產可以選擇采用公允價值計量模式而固定資產或者無形資產必須采用成本模式？以固定資產和生產性生物資產為例，企業持有的目的都是通過資產的消耗來獲取未來經濟利益，但是固定資產必須采用成本模式進行后續計量，生物資產在存在活躍交易市場并能合理對公允價值進行估計時可以采用公允價值模式進行后續計量。準則體系中并沒有解釋為何在估算現值時采用不同的折現率以及為何公允價值在不同準則之間運用不一致。

（三）資產和負債初始計量與后續計量標準不一致

計量分為初始計量和后續計量兩部分。初始計量過程中，現行準則體系規定根據資產和負債取得的方式確定入賬價值。對于后續計量，我國基本準則未對何時應用何種計量基礎做出具體規范。例如若軟件技術開發公司開發軟件專利技術的目的是為了出售，但由于專利技術屬于無形資產，即使能夠獲得公允價值也只能采用成 本法進行后續計量；而對于同樣是用于出售的投資性房地產，如果公允價值可以獲得，現行準則允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。專利技術和投資性房地產持有目的相同但在后續計量方法卻并不一致。

國際財務報告準則在確定資產的后續計量基礎時越來越多的考慮企業商業模式的影響。最新的《國際財務報告準則第9號-金融工具》（IFRS 9）中規定主體應該根據商業模式和合同現金流流入的方式確定金融工具的后續計量基礎采用攤余成本或是公允價值。該準則未對商業模式做出明確的定義，但列舉了大量商業模式案例。商業模式即企業創造價值的方式。根據商業模式確定企業的后續計量基礎使得主體提供的財務報告信息更相關。而我國準則在確定后續計量基礎過程中完全未考慮商業模式的因素。

（四）公允價值計量的相關指引有待進一步加強

隨著社會經濟的發展，金融產品的不斷創新，歷史成本計量模式逐漸無法滿足財務報表使用者的要求，新的會計準則越來越多的采用公允價值計量模式。為指導公允價值的應用，FASB和IASB分別于2006年6月、2011年5月了《公允價值計量準則》，明晰了公允價值的定義、計量層級、估值技術等基本問題。

隨著我國資本市場的不斷發展，投資者對信息需求的不斷增加，公允價值在計量中的作用越來越重要。2006年新準則出臺后，公允價值被廣泛引用，但不可否認的是公允價值應用過程中仍然存在很多問題。首先公允價值不易從公開市場上獲得。由于我國市場化程度不高，很多資產無法在市場上獲得公開的報價，導致盡管準則允許某些資產采用公允價值模式進行后續計量，仍然鮮有企業愿意采用。例如我國投資性房地產準則允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，但調查顯示，截至2011年12月31日，擁有投資性房地產的上市公司有883家，共有27家上市公司采用了公允價值模式計量投資性房地產，占比為3.06%，比例較低；其二，存在某些企業利用公允價值計量操縱利潤的現象。例如根據福建水泥的公開披露，2009年其將持有的興業銀行股票劃為可供出售金融資產，在報告期的上半年以均價27.642元/股賣出興業銀行股票423萬股，扣除交易稅費后實際獲得收益11181.075萬元，獲得投資收益11181.075萬元，后又多次進行買賣興業股票的操作。通過金融資產的交易公司在2009年扭虧為盈。這個案例充分表明市場價值的波動可能導致持有大量金融資產的企業利潤波動異常，不利于投資者了解企業的真實經營狀況。

2014年1月28日，財政部《企業會計準則第39號—公允價值計量》，對公允價值的定義加以明晰，明確公允價值屬于退出價格（exit price），要站在市場參與者角度（from the perspective of market participant）而非主體角度（from the perspective of entity）進行估計，同時加強了對公允價值相關信息的披露。該準則在2014年7月1日正式開始執行。《公允價值準則應用指南》也即將，進一步增加對公允價值計量的指導。至此我國準則體系對公允價值的指引基本與國際財務報告準則趨同，但準則實施后公允價值的計量質量仍然有待觀察。

二、國際財務報告準則概念框架討論稿中計量部分介紹

2013年7月IASB了概念框架其余部分討論稿，預計在2015年新的概念框架定稿。新的討論稿主要從以下幾個方面對計量的概念和應用加以明確：

（一）討論稿明確了計量目標

討論稿說明計量目標由財務報告目標和會計信息質量特征共同決定。財務報告目標為：“提供報告主體的財務信息，而且所提供信息應有助于現有或潛在的投資者、貸款人和其他債權人做出是否向主體提供資源的決策。這要求報告主體提供關于主體的經濟資源、要求權信息，以及主體運用資源效率和效果的信息。”財務報告目標決定了計量目標為：提供有助于如實反映所有關于主體的經濟資源、要求權的信息以及主體管理層運用資源效率和效果的信息。

為實現財務報告目標，會計信息必須具有一定的有用基礎，這種有用基礎被稱為會計信息質量特征。會計信息質量特征中兩個基本特征為相關性和如實反映。相關性指會計信息應該與投資者的決策相關。僅使用歷史成本計量基礎或者僅使用現行市場價格計量基礎都無法提供與決策最相關的信息，所以財務報表不能采用單一的計量基礎。相關性還決定了資產的計量基礎應反映其如何為主體帶來未來現金流量，負債的計量基礎應反映主體未來如何清算或履行義務。由于信息的不確定性，如實反映并不要求主體完全無誤的反映信息，但要避免在記錄信息過程中出現會計不匹配。

增進的質量特征對計量目標的影響包括：可理解性要求主體不輕易改變所采用的會計方法和會計政策，只有當經濟形勢的變化導致資產和負債影響現金流量方式發生變化時才做出調整。可比性要求對同一交易事項采用盡可能少的計量基礎。成本效益約束要求采用某一計量基礎帶來的收益要大于其成本。

（二）討論稿將現有計量基礎進行梳理后分為三大類

討論稿將準則中存在的多種計量基礎進行梳理，把所有計量基礎分為三大類，使得具體準則中應用到的計量基礎基本都能從概念框架中找到理論依據。這三類分別是：（1）以成本為基礎的計量，包括以現行成本為基礎的計量如剝奪價值和以歷史成本為基礎的計量如攤余成本、在初始成本基礎上進行攤銷、折舊和減值等；（2）現行市場價格（包括公允價值），該類還包括公允價值減去銷售成本或者公允價值加上交易費用等計量方式；（3）其他基于現金流量的計量，即當成本或現行市場價格不能提供充分相關的信息，或者被計量單位沒有發生成本或取得收益，或者獲取現行市場價格成本過高時，主體應采用的計量方法。此類方法主要包括采用以攤余成本計量的金融資產、應收租賃款和租賃債務的減值處理、非金融資產的減值以及存貨的可變現凈值、養老金負債和遞延所得稅資產和負債的計量等。

（三）討論稿區分了初始計量和后續計量

討論稿規定資產或負債初始入賬金額依取得資產或負債的方式分別確定。在等價交換中，交易雙方既不屬于關聯方交易，也沒有面臨財務困境，資產和負債按支付或取得對價的公允價值計量。在不等價交換中，當交易雙方為關聯方或者交易一方處于財務困境時，如果初始計量采用支付對價 的公允價值，那么后續計量過程中可能產生非交易損益，因此這種情況下根據交易性質確定入賬金額；如果該交易屬于與權益投資者之間的交易，則在權益中確認公允價值的差額；如果交易中存在隱含交易部分并可以被識別（如提供額外服務等），則在報表中確認隱含交易金額；如果交易一方因處于財務困境低價出售資產，交易另一方應該在交易發生時確認收益或損失；如果支付的對價為主體自身權益工具，則采用交易對方資產或負債的公允價值計量該權益工具。

在非交換交易中（政府補助或者法律訴訟等），如果資產和負債的初始計量金額為零，那么后續計量將發生不必要的變化，所以此類資產和負債初始計量與后續計量應該保持一致。內部構建的資產亦是如此。

（四）討論稿區分資產和負債的后續計量

根據計量目標，資產應該根據其為主體提供現金流量方式，即按照持有資產的意圖來選擇后續計量方式，具體來說包括以下5種情況：

1.為使用而持有的資產。這種情況包括為生產、購買、銷售以及辦公而持有的資產。這些資產應該采用以成本為基礎的方法進行后續計量，原因如下：首先成本法應用較為簡單，其次以成本為基礎的折舊和減值處理方式能夠反映資產獲取現金流的方式及其變化，最后主體持有資產的目的是為了使用，所以現行市場價格對報表使用者來說并不相關。討論稿著重說明了為何對意圖出售的存貨采用歷史成本計量。第一，因為出售存貨過程中賣方需要積極的尋找信用條件符合要求的買方；第二，重復發生的銷售信息有助于估計未來銷售存貨產生的現金流量，過去的銷售收入、銷售成本信息具有預測價值，而現行市場價格不能提供類似信息；第三，很難確定存貨的市場價格，因為銷售存貨過程中會發生大量交易成本。

2.為出售而持有的資產。持有該類資產獲取現金流的方式為出售，所以現行脫手價格（exit price）更相關，如某些金融資產和標準化合約的遠期合同。對于某些正在修建或者已經修建完成的投資性房地產，其具有獨特性，現行市場價格不易獲得，但因持有該類資產的目的是為了出售，歷史信息并不相關，所以仍然采用現行市場價格（一般采用估值技術確定）進行計量。

3.為獲取現金流持有的資產。這類資產包括借款、債券和其他應收款等金融資產。有效利率和可收回性是影響該類資產經濟價值的兩項重要因素。以成本為基礎的計量能夠提供有效信息，所以采用以成本為基礎的計量方式。但是對于那些現金流波動較大的資產、特別是某些衍生金融工具如套期保值產品，以成本為基礎的計量可能出現會計不匹配，此時應該采用公允價值或者以現金流為基礎的計量。

4.為他人使用而持有的資產。這類資產主要指固定資產、知識產權、收取過路費的權利等，持有該類資產獲取現金流的主要方式為收取使用權租金。該類資產產生的現金流既來源于現有合同現金流又來源于未來合同現金流，現行市場價格反映了資產在整個生命周期中獲取現金流的能力，因此采用現行市場價格計量；當無法獲得現行市場價格時，采用基于現金流的方法計量。

5.無法確定使用用途的資產。有些情況下主體很難確定資產具體使用用途，這時可以根據當前的活動（商業模式）、計劃、戰略來評估資產最可能實現的方式。這種方法可能導致對相似或相同資產的處理不一致。另外一種處理方法是按照資產最佳使用用途計量。最佳使用用途與資產的實際使用用途可能不同，但按照資產的最佳用途計量能夠保證主體對相似或相同資產采用同種計量方式。討論稿給出的另外一種選擇是在主要財務報表中采用一種方法，在報表附注中披露另外一種方法，或者在資產負債表中采用一種方法在損益表中采用另一種方法，二者之間的差額在其他綜合收益表中反映。

討論稿將負債分為沒有明確合同條款和存在明確合同條款兩類，前者主要指來源于訴訟或者因違反法律規定而承擔的義務，該類負債無法獲得成本和現行市場價格信息，因此采用基于現金流的方法進行后續計量；后者指來源于合同、法規或監管的負債，這類負債結算金額確定或者計算結算金額的方法固定。討論稿根據結算方式列示三種計量方法。第一，以現金或者以其他資產結算。大部分負債以此種方式結算，因為負債并不能輕易轉移，所以采用成本法，但是衍生金融工具采用現行市場價格；第二，對于能夠轉移的負債，采用現行市場價格；第三對于以提供服務或支付第三方提供服務方式償還的負債，如果提供的服務為循環發生的，則采用成本法（因為過去信息有助于預測未來信息），如果支付第三方提供服務，則現行市場價格更相關。此外合同條款明確，但現金流流出具有高度不確定性的負債采用基于現金流的方法計量。

（五）討論稿說明在應用其他基于現金流量的計量計算現值時需要考慮的因素

在基于現金流量估計資產或負債的金額時需要考慮現金流量的時間和金額、不確定性、承擔現金流量不確定性的風險補償以及非流動性等其他因素。在計量特別是后續計量過程中討論稿提出需要考慮是站在主體角度還是市場參與者角度進行計量。某些情況下如對固定資產進行減值測試時，應該站在主體角度，而在另外一些情況下如估算意圖銷售的產品價值時則站在市場參與者的角度。在估計某些負債的現行市場價格時討論稿提出需要考慮主體自身的信用風險，因為主體的信用風險可能會影響主體未來清償負債的金額，這也符合計量目標中對負債計量的要求，即負債應該反映進行結算時需要償還的金額。

（六）對IASB概念框架討論稿計量部分的評論

國際財務報告準則現行概念框架計量部分內容較為單薄，僅僅說明了什么是計量，并對四種計量基礎（分別是歷史成本、現行成本、可實現價值（結算價值）、以及現值）進行定義，對具體準則制定的指導作用有限。

新的概念框架計量討論稿內容更為豐滿，厘清了會計計量中部分基礎概念，明確了計量目標，將所有計量基礎分為三大類，就初始計量和后續計量以及資產和負債的計量分別進行了討論，能夠較好的發揮指引具體準則制定的作用。但是討論稿中計量部分仍有改進空間。首先，討論稿中存在多處規定過于模糊。例如當對不能確定用用途的資產進行計量時，討論稿提出的處理方法包括：按照資產的最佳用途進行計量、按照資產最可能用途計量、在資產負債表和綜合收益表中采用不同計 量方法。這種模糊性為制定準則提供了過多的選擇空間，不利于不同報表之間的可比性。其次，雖然全部計量基礎分為三大類，但是未對這些常用計量基礎的概念和定義加以明晰。比如在其他基于現金流量的計量中提到了存貨的可變現凈值，沒有說明可變現凈值的定義以及應用前提。筆者認為對于這些經常用到的計量基礎，可以更加詳細的解釋說明，使得前后概念框架能夠順利銜接。第三，對于公允價值和現行市場價格的應用應該更加審慎。討論稿中多處用到現行市場價格（公允價值）計量方式，特別是對投資性房地產的計量中，不論是否可以獲得公允價值信息，均不采用成本方式計量。討論稿給出的解釋是投資性房地產是為了出售獲取現金流。但是投資性房地產如果不能獲取公允價值信息，而運用未來現金流的現值估算方法誤差很大，需要大量主觀判斷，這時如果強制采用現行市場價格計量方式，并不能保證信息的相關性和可靠性。投資性房地產的成本也可以為投資者提供有用信息。國際會計準則理事會致力于在世界范圍內推廣國際財務報告準則，所以準則應該具有普適性，考慮到發展中國家資本市場的發展狀況，審慎使用現行市場價格。

三、國際財務報告準則概念框架討論稿對我國會計計量的啟示

（一）完善基本準則中計量的基本概念，明確計量目標

IASB在最新的概念框架討論稿中已經明確了會計計量目標這一會計計量最基本問題：會計計量目標為實現財務報告目標，提供能夠滿足投資者決策的信息。

我國基本準則中對財務會計報告目標的表述為：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾。投資人和債權人均需要預測主體未來現金流量的金額、時間、不確定性，以便做出相應的投資決策和借款決策。同時，隨著我國國有企業改革的不斷進行，改革紅利的釋放，對國有企業績效的評價也將越來越市場化，所以滿足投資人和債權人的信息一般也能夠滿足政府和社會公眾對于信息的需求。如果按照IASB概念框架討論稿的表述，資產的計量基礎反映其如何為主體帶來未來現金流量，負債的計量基礎反映主體未來如何清算或履行義務，則據此編制的財務報告能夠更好的反映企業現金流量的變化，符合財務報告目標，能夠滿足財務報表使用者的信息需求。IASB的經驗值得借鑒。

（二）在基本準則中對計量基礎進行系統歸納總結，使其更具指導意義

IASB概念框架討論稿將所有的計量基礎分為三大類，分別為以成本為基礎的計量；以現行市場價值為基礎的計量以及其他根據現金流量為基礎的計量。雖然在具體表述上討論稿未對這三大類計量基礎進行明確的定義，但分類方法值得借鑒。如前文所述，基本準則中論述的會計計量基礎僅有五種，但在實務中運用的遠遠不止這五種，比如使用價值，成本與市價孰低、重估價等。若要對每個計量基礎都進行定義難度較大，首先無法窮盡所有計量基礎，其次主體經濟事項過于復雜，無法列舉出每種計量基礎的應用前提，因此像IASB討論稿將計量基礎在概念框架中分大類、再在具體準則中對應用的計量基礎進行具體定義分析的方法比較切實可行。

該方法的難點在于如何對各大類計量基礎按照定標準進行定義總結，使其能夠更有效的指導具體準則的應用。IASB討論稿為我國會計實踐提供了一個可行的模板。

（三）區分初始計量和后續計量，確定初始計量基礎和后續計量基礎的應用前提

IASB概念框架討論稿對初始計量和后續計量進行了區分。對于等價交易，不論取得方式如何，資產或負債的入賬價值均為取得時候的公允價值；對于非等價交易，要在初始計量中確認非等價部分。初始計量標準得到規范。

對于后續計量，討論稿根據資產帶來現金流的方式不同，這與上述討論的計量目標相一致：資產應該反映其帶來現金流量的方式。這與最新修改的《國際財務報告準則第9號-金融工具》在邏輯上保持了一致性。IFRS 9規定在確定金融工具后續采用公允價值計量還是攤余成本計量時需要首先對金融工具進行商業模式測試和合同現金流流入方式。按照資產帶來現金流流入方式的計量能夠為投資者提供最具有決策相關性的信息，有助于投資者對主體的現金流量進行預測。

當然不可否認，該方法具有很強的主觀性，不利于不同企業之間的可比性。因為對于同一資產，不同主體的使用目的不同可能導致計量金額不同，不利于財務報表的可比性。同時該方法存在管理層操縱的可能性，也不利于審計證據的獲取。

我國可以對計量基礎的應用前提進行有選擇性的借鑒，不過多的引入公允價值以及有可能會被管理層意圖操縱的條款。

（四）加強對公允價值應用的指引

雖然我國已經公允價值準則，與國際以及美國準則基本趨同，《公允價值準則應用指南》也在即，但是對資產和負債采用公允價值進行計量在世界會計實務界范圍內仍屬難題。尤其是在我國市場化程度不夠高，不易獲得資產市場價格的情況下。即使能夠獲得市場報價，市場報價可能也無法反映資產的真實內在價值且波動性較大，而采用估值技術時需要估計的主觀因素過多，也可能與實際公允價值相背離。