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一、管理會計的主要內(nèi)容及在公立醫(yī)院運用的狀況

在市場經(jīng)濟條件下，公立醫(yī)院的角色具有雙重性，既要保持公益性，同時又要在醫(yī)療市場中謀生存和發(fā)展。后者表現(xiàn)為一個典型的市場主體。但長期以來，會計在醫(yī)院管理中的角色一直停留在賬房先生的地位。更多的只是上傳下達，即上報醫(yī)院財務(wù)會計報告和各種統(tǒng)計信息，下達上級和醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的會計核算任務(wù)，不能為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的決策提供信息支持。

二、管理會計在公立醫(yī)院運用水平低的原因

管理會計在部分公立醫(yī)院也在應(yīng)用，但仍停留摸索和表面層次。究其原因，主要有三。

1.醫(yī)療市場市場化程度不高

盡管醫(yī)院逐步走向市場，但醫(yī)療市場化程度有限，醫(yī)療市場仍處在供方市場階段，普遍存在“以藥養(yǎng)醫(yī)”現(xiàn)象。公立醫(yī)院除了收取診療費外，還有政府補助，效益相對較好，部門公立醫(yī)院甚至效益勝于某些效益好的國有企業(yè)。效益好，成本壓力不大，是當前公立醫(yī)院普遍的狀況。醫(yī)院提供的服務(wù)幾乎都是盈利的，盡管有少部分項目虧損，但盈利部分足以彌補少量的虧損。在這種狀況下，公立醫(yī)院的經(jīng)營管理是比較粗放和松懈的，對外不需要關(guān)注太多市場需求，對內(nèi)不需要提供詳細、復(fù)雜的經(jīng)營信息。

2.醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)不完善

“管辦不分”是導(dǎo)致醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)不完善的主要原因。公立醫(yī)院由衛(wèi)生部門舉辦和管理，醫(yī)院法人仍然是衛(wèi)生行政部門指派，并享受行政級別，出資人與管理人實為同一人，所有者和管理者沒有實現(xiàn)適度分離。委托關(guān)系在公立醫(yī)院中不明確。公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度不改，醫(yī)院法人治理就難以落實，公立醫(yī)院的管理水平就難以提升，對管理會計的需求顯然不足。

3.會計人員素質(zhì)不高

由于醫(yī)療市場化程度不高，公立醫(yī)院管理層對市場信息和內(nèi)部經(jīng)營信息需求不高。與大多數(shù)行政事業(yè)單位一樣，財務(wù)部門在公立醫(yī)院的地位不高，財務(wù)工作歷來不受重視，更談不上參與醫(yī)院的戰(zhàn)略決策，連列席各種辦公會議和業(yè)務(wù)發(fā)展會議的機會都很少。財務(wù)部門的主要工作是核算收入支出和分配獎金，以及應(yīng)付各種統(tǒng)計報表和各種檢查，顧不上會計核算和統(tǒng)計以外的信息，更談不上主動去挖掘和提供會計賬面以外的會計信息。會計人員分析財務(wù)與非財務(wù)信息的能力不高，甚至不掌握或僅掌握少量的非財務(wù)信息。有人提出，會計人員從核算和編報表向財務(wù)與非財務(wù)分析轉(zhuǎn)變是管理會計轉(zhuǎn)變的起點，醫(yī)院會計人員就是缺乏這種起點的機會和這種轉(zhuǎn)變的能力，導(dǎo)致會計人員的工作一直停留在核算和統(tǒng)計的層面。

三、公立醫(yī)院如何運用管理會計

厘清公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)，建立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，實行現(xiàn)代醫(yī)院管理制度是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然趨勢。公立醫(yī)院既要保持公益性又要走向市場，決定了它面臨著復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境，在這種狀況下，管理會計顯得尤為重要。公立醫(yī)院管理層需要更多市場的和非市場的信息，需要更詳細更準確的醫(yī)療成本信息來支持決策，這都離不開管理會計的支持。如何運用好管理會計是當前公立醫(yī)院面臨的重要課題。

1.財務(wù)業(yè)務(wù)一體化是醫(yī)院管理會計的開始

業(yè)務(wù)融入會計，會計支持決策，謂之管理會計。離開業(yè)務(wù)談會計，猶如無根之木，無源之水，會計停留在毫無意義的一堆報表和數(shù)據(jù)上，離開會計談業(yè)務(wù)，猶如無方向盤的汽車和脫韁的馬匹，沒有方向指導(dǎo)，誤入歧途。會計源于業(yè)務(wù)，解讀業(yè)務(wù)，同時會計信息要用業(yè)務(wù)語言表達才能提供決策信息。財務(wù)業(yè)務(wù)一體化是醫(yī)院管理會計的開始，是核算型會計向價值型會計轉(zhuǎn)換的開始。財務(wù)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)高度融合是實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的必要條件，它為數(shù)據(jù)共享提供了平臺和數(shù)據(jù)通道。財務(wù)業(yè)務(wù)一體化要求財務(wù)人員需要深入了解醫(yī)療業(yè)務(wù)，甚至成為醫(yī)療業(yè)務(wù)的半個專家，從醫(yī)院的大數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)規(guī)律，運用管理會計工具幫助醫(yī)院調(diào)整經(jīng)營策略和管理手段，在經(jīng)營過程獲得更多的收益。

2.醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理支撐醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略

公立醫(yī)院面臨雙體制環(huán)境，即公立醫(yī)院醫(yī)療的價格機制是政府定價，是計劃經(jīng)濟行為，而公立醫(yī)院運營的環(huán)境是市場經(jīng)濟環(huán)境，人力成本、設(shè)備及材料成本等由市場定價。醫(yī)療價格是相對穩(wěn)定的，而人力價格，設(shè)備及材料價格等由市場定價，呈上升趨勢。從這個角度看，公立醫(yī)院的效益兩頭受壓，最大化效益可謂夾縫中謀取，開展精細化成本核算，控制醫(yī)療成本勢在必然。公立醫(yī)院制定發(fā)展戰(zhàn)略，對成本進行戰(zhàn)略性管理顯得十分重要和迫切。戰(zhàn)略成本管理涉及整個醫(yī)療產(chǎn)業(yè)鏈，不局限于醫(yī)院內(nèi)部的人工費用和材料費用等，而要延伸到前沿醫(yī)療技術(shù)的科研，關(guān)注醫(yī)療成本的源頭和醫(yī)療需求的市場狀況。運用作業(yè)成本法精確核算項目成本和病種成本，挖掘優(yōu)勢學科，輔以必要資源配置和政策傾斜重點發(fā)展，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在業(yè)務(wù)發(fā)展的過程中不斷調(diào)整成本管理手段，為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標提供成本信息支撐。

3.科室貢獻和醫(yī)生貢獻決定績效分配

管理會計的一個重要運用就是績效考核和績效分配。大到醫(yī)院績效、科室績效，小到每個醫(yī)生的績效，都需要細化管理。采用科室本量利分析和醫(yī)生本量利分析可以有效提供科室和醫(yī)生對醫(yī)院的貢獻信息，結(jié)合關(guān)鍵指標法等信息決定科室和醫(yī)生個人的績效分配，體現(xiàn)多勞多得，優(yōu)勞多得的激勵機制，最大限度激發(fā)醫(yī)護人員的積極性。

4.全面預(yù)算管理實現(xiàn)現(xiàn)金流的效益最大化

全面預(yù)算提供了全過程的預(yù)決算管理，可以較好的控制成本，調(diào)度好資金，發(fā)揮資金的最大效用。全面預(yù)算方法在于在財務(wù)預(yù)算中納入業(yè)務(wù)預(yù)算，有利于推動財務(wù)業(yè)務(wù)融合。全面預(yù)算涵蓋了醫(yī)療投資、科研、醫(yī)療、人力、運營、財務(wù)、績效分配等方方面面。伴隨著業(yè)務(wù)流的通道，作為血液的現(xiàn)金，流動要快，停留要有效益，不僅要滿足業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流的需要又要保證效益的最大化。

5.內(nèi)部控制和風險管理確保醫(yī)院資產(chǎn)安全和防范風險

內(nèi)部控制和風險管理旨在合理保證公立醫(yī)院沿著既定的發(fā)展方向展開經(jīng)營管理，保護資產(chǎn)安全，防范決策風險和醫(yī)療風險，避免出現(xiàn)大起大落。內(nèi)部控制也是全面預(yù)算方案順利實施，績效考核得以正常開展，及時提供管理會計報告的重要工具。風險預(yù)警指標則是內(nèi)部控制實施的晴雨表，在財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的信息系統(tǒng)中設(shè)置符合公立醫(yī)院自身特點，并具有引導(dǎo)性、靈敏性、便捷性的風險預(yù)警指標可以滿足公立醫(yī)院風險管理的需要。

6.公立醫(yī)院需要綜合管理手段

戰(zhàn)略成本管理、全面預(yù)算管理、內(nèi)部控制及風險管理等管理會計工具都不是單獨使用的，相互配合相互利用才能實現(xiàn)一加一大于二的效果。在綜合管理工具方面，平衡計分卡綜合了財務(wù)信息與非財務(wù)信息、內(nèi)部信息與外部信息、人力信息與患者信息、當前信息與未來信息，從四個維度為醫(yī)院管理層提供方方面面的決策信息。平衡記分卡綜合平衡了各方面的信息，用財務(wù)和非財務(wù)信息，優(yōu)化醫(yī)療流程和診治路徑，激勵醫(yī)護人員提高積極性和服務(wù)效率，創(chuàng)造患者價值最大化，減輕患者經(jīng)濟負擔和醫(yī)療成本。

四、結(jié)論

管理會計在推動公立醫(yī)院適應(yīng)市場開放和公平競爭環(huán)境，制定發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)醫(yī)療、教學、科研、保健等一體化協(xié)調(diào)發(fā)展的過程中扮演者重要角色。當前，公立醫(yī)院需要做的就是打造財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的平臺，使管理流程更好地兼顧業(yè)務(wù)流程和會計流程，運用好戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法、本量利分析、全面預(yù)算、內(nèi)部控制等管理會計工具，實現(xiàn)公立醫(yī)院持續(xù)、快速、健康的發(fā)展。

作者：楊雪毅單位：廣西醫(yī)科大學附屬口腔醫(yī)院