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一、稅制模式選擇的制約因素

一個國家在不同的歷史時期或同一時期的不同國家選擇實行的稅制結(jié)構(gòu)都有很大的差異。一個國家究竟選擇哪種稅作為主體稅種，實行哪種稅制結(jié)構(gòu)模式，主要取決于以下幾個因素：

（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是決定稅制模式的重要因素，其高低直接制約稅收分配的形式及稅收收入在國民收入分配中的比例，同時也制約著稅制中主體稅種的選擇、配置和協(xié)調(diào)，以及稅目、稅率的確定與組合。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高的國家，稅制模式的選擇、稅收政策的運用更能兼顧國家財政的需要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展及人們的心理承受能力；反之，稅收分配活動經(jīng)常在國家財政需要與社會經(jīng)濟(jì)承受力的可能這一夾縫中掙扎，稅種的選擇、稅目稅率的確定要受到種種條件的制約，在這種條件下，稅收所發(fā)揮的作用以及整體功能的協(xié)調(diào)只能是低層次的。

（二）稅收政策目標(biāo)。一國稅收運行目標(biāo)決定稅制模式的建立，這一目標(biāo)包括效率和公平、收入功能和調(diào)節(jié)功能兩個方面。稅制模式的選擇必須對其效率、公平、收入功能和調(diào)節(jié)功能進(jìn)行比較，從而做出合理的選擇。不同國家對這些政策目標(biāo)的偏重不同會影響到他們對稅制結(jié)構(gòu)的選擇。從理論上講，以效率優(yōu)先作為稅收運行目標(biāo)一般應(yīng)遵循稅收中性原則，而以增值稅為主體稅種的流轉(zhuǎn)稅能較好地遵循中性原則。反之，如果重公平輕效率，則在稅制結(jié)構(gòu)上會表現(xiàn)出調(diào)節(jié)功能較強(qiáng)的所得稅地位顯著加強(qiáng)，而流轉(zhuǎn)稅的地位相對弱化。西方發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度，貧富懸殊、分配不公問題突出，為了緩和社會矛盾，保持社會穩(wěn)定，必然會選擇以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。發(fā)展中國家為了發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，要以大量穩(wěn)定可靠的財政收入作保證。流轉(zhuǎn)稅對實現(xiàn)收入目標(biāo)更具有直接性，以其為主體的稅制結(jié)構(gòu)在實現(xiàn)稅收效率目標(biāo)上占有較大優(yōu)勢。

（三）國民收入水平和分配格局。稅收主要來源于國民收入，國民收入的增長水平和分配結(jié)構(gòu)及其分配順序?qū)Χ惙N分布、稅負(fù)水平、稅基寬窄起制約作用。如果收入水平低，所得稅的收入很少，只能以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種；隨著國民收入的增長，分配格局和分配關(guān)系的變化，國民收入向個人傾斜，所得稅的比重上升，從而使所得稅向主體稅種的地位發(fā)展。

（四）稅收征管水平。稅收征管水平對稅制模式的選擇和確定有著較大的影響，現(xiàn)代化稅收征管手段和健全的監(jiān)督制約機(jī)制使得稅收征管效率大大提高，一國的稅制模式必須與本國的稅收征管水平相適應(yīng)。選擇以流轉(zhuǎn)稅為主體模式的國家，大多都是管理能力、技術(shù)水平相對落后的發(fā)展中國家，這些國家農(nóng)業(yè)人口和城市非正式就業(yè)人口比重較大，難以控制，征收企業(yè)所得稅和個人所得稅難度大，但流轉(zhuǎn)稅一般采取從價定率或從量定額征收，難度相對較小。以所得稅為主體的稅制不僅要求經(jīng)濟(jì)的貨幣化和社會化程度很高，而且要求先進(jìn)的管理手段和較高的技術(shù)水平。發(fā)達(dá)國家在經(jīng)濟(jì)管理、稅收征管上都比較先進(jìn)，電子計算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)的高覆蓋率，使得征管效率大大提高，因而發(fā)達(dá)國家多采用以所得稅為主體的稅制模式。

二、我國現(xiàn)階段稅制模式的弊端

增值稅是當(dāng)今世界公認(rèn)的最具有稅收中性原則的稅種，以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅在保證我國財政收入穩(wěn)定增長，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康運行等方面，均具有特殊作用。但同時我們應(yīng)該看到流轉(zhuǎn)稅與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求存在著顯著差距，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，由于商品供給和需求彈性的存在，流轉(zhuǎn)稅存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，這與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和運行機(jī)制不適應(yīng)。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價格變化遵循市場競爭規(guī)律和價值規(guī)律，由市場確定，價格管理由政府直接定價轉(zhuǎn)為間接指導(dǎo)。企業(yè)為追求自身利益，必然要采用各種方式轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，從而引起商品供求變化和價格上漲乃至通貨膨脹，造成稅負(fù)不公，不利于公平競爭，從而影響社會主義市場的發(fā)育和市場機(jī)制的有序運行。因此，必須及時科學(xué)地調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，改變我國單一的以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式。只有這樣，才能減緩稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和歸宿變化對市場價格和商品供求的影響，有效地發(fā)揮市場對資源配置的基礎(chǔ)性作用，減少稅收對市場價格的扭曲，促進(jìn)公平競爭。

第二，以流轉(zhuǎn)稅為單主體的稅制模式不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下國民收入分配格局的變化。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著國民收入水平和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，經(jīng)濟(jì)管理體制中的分配體制已從計劃分配為主向以市場分配為主轉(zhuǎn)換，改變了以往的“先扣除，后分配”的分配模式。市場作為配置資源的基本手段，首先要對國民收入進(jìn)行市場化的經(jīng)濟(jì)性分配，先按照產(chǎn)權(quán)(或出資)的多少和勞動付出量，在各種經(jīng)濟(jì)形式和利益主體以及職工個人之間進(jìn)行分配。這樣，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制，深化企業(yè)股份制改革，實行混合經(jīng)濟(jì)時期，既能確保國有資產(chǎn)保值增值，又能確保企業(yè)作為法人產(chǎn)權(quán)代表的地位和主體利益，極大地調(diào)動企業(yè)和職工的積極性，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和國民收入的增長。然而，這種分配形式，又會使企業(yè)之間的利潤水平以及個人與個人之間的收入差距拉大，不利于實現(xiàn)社會公平，從而會產(chǎn)生一系列社會問題，不利于社會穩(wěn)定。對此，我們可以通過國家以企業(yè)(公司)所得稅和個人所得稅的形式，進(jìn)行收入再分配，以適當(dāng)縮小收入差距和貧富懸殊，正確處理國家、企業(yè)和個人之間的分配關(guān)系。這就是說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國民收入的分配應(yīng)采取“先分配，后扣除”的分配方式，使國民收入的初次分配向企業(yè)和個人傾斜。在這種分配格局下，必須強(qiáng)化所得稅的主體地位，使其發(fā)揮保證財政收入和調(diào)節(jié)國家、企業(yè)和個人之間分配關(guān)系的獨特功能，以促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下分配管理體制的發(fā)展與完善。

第三，我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅本身存在較大問題。由增值稅、消費稅、營業(yè)稅構(gòu)成的流轉(zhuǎn)稅中，增值稅僅限于在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域和商品流通領(lǐng)域及部分工業(yè)勞務(wù)征收，對于農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)的開發(fā)和銷售、大部分勞務(wù)提供并不征增值稅，在一定程度上影響了增值稅的完整性。消費稅征稅范圍基本限定在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域，且征稅項目選擇較窄。增值稅與消費稅相互配合，使增值稅對經(jīng)濟(jì)運行的一般調(diào)節(jié)作用和消費稅的特殊調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮受到制約。另外，從稅法規(guī)定看，增值稅和營業(yè)稅是平行關(guān)系，但實際經(jīng)濟(jì)活動很多卻是相互交織在一起，在征管中難以準(zhǔn)確界定，而且還會破壞增值稅抵扣鏈條的完整。在目前的營業(yè)稅領(lǐng)域，對一般勞務(wù)和特殊勞務(wù)只有營業(yè)稅一個稅種在發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，這種調(diào)節(jié)作用的有效性理所當(dāng)然也會受到質(zhì)疑。

三、雙主體稅制模式是我國稅制模式的現(xiàn)實選擇

我國稅制模式要能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特征，與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和市場經(jīng)濟(jì)運行機(jī)制相適應(yīng)；能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和稅收一體化的要求；能夠更好地實現(xiàn)公平、效率、法治與務(wù)實的稅收原則，能夠更好地體現(xiàn)不同發(fā)展階段或“效率優(yōu)先、兼顧公平”或“兼顧公平與效率”的稅制模式原則。從這些因素來看，雙主體稅制模式就是最好的選擇。

（一）從稅收公平與效率原則的協(xié)調(diào)來看。亞當(dāng)•斯密的賦稅四原則論或是瓦格納的稅收原則以及現(xiàn)代稅收理論，都是圍繞著公平和效率問題展開，20世紀(jì)九十年代西方稅制改革的主要理論基石——新稅制優(yōu)化理論，就更加注重公平目標(biāo)與效率目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。新稅制優(yōu)化理論在注重效率原則的同時也強(qiáng)調(diào)政府在一定程度、一定范圍之內(nèi)運用稅收工具對市場運行進(jìn)行調(diào)節(jié)，以實現(xiàn)稅制公平目標(biāo)的客觀必要性。直接稅并非從任一經(jīng)濟(jì)角度來看都是較好的，20世紀(jì)八十年代西方國家掀起稅制改革浪潮，正是因為高稅率、多檔次的累進(jìn)所得稅抑制了公眾投資、儲蓄的積極性，干預(yù)了市場機(jī)制的正常運行，阻礙了資本積累和技術(shù)進(jìn)步，損害了經(jīng)濟(jì)效率。所以說，所得稅并非在任一經(jīng)濟(jì)角度來看都比流轉(zhuǎn)稅優(yōu)越，從理論上來看所得稅同樣會產(chǎn)生稅收的額外負(fù)擔(dān)，所得課稅也會影響人們在勞動與閑暇、消費與儲蓄、投資與消費之間的選擇。單純以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)并不能滿足公平和效率的兼顧與協(xié)調(diào)；同樣，流轉(zhuǎn)稅雖具有顯著的作用，但流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的累退性以及調(diào)節(jié)收入分配的隱蔽性，不利于貫徹稅收公平原則的要求。因此，單純以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)也同樣不能均衡地協(xié)調(diào)公平與效率的關(guān)系。

從所得稅與流轉(zhuǎn)稅的比較來看，所得課稅與流轉(zhuǎn)課稅各有其優(yōu)點；從均衡公平與效率兩大稅收原則的角度看，稅制結(jié)構(gòu)的建設(shè)應(yīng)當(dāng)使這兩個稅種保持一種平衡，不可偏廢。因此，在稅制結(jié)構(gòu)模式的選擇上，應(yīng)注重效率與公平的兼顧與協(xié)調(diào)，將主要體現(xiàn)公平原則的所得稅與主要體現(xiàn)效率原則的流轉(zhuǎn)稅二者有機(jī)結(jié)合，實行雙主體稅制結(jié)構(gòu)模式則是稅制改革與發(fā)展的必然選擇。

（二）從政府宏觀調(diào)控職能來看。政府為了履行其職能，在稅制結(jié)構(gòu)上，不但要求有穩(wěn)定可靠的財政收入，而且要求主體稅種具有較強(qiáng)的宏觀調(diào)控能力。在工業(yè)化進(jìn)程的快速發(fā)展中，在所得稅源日益豐富的前提下，我國城鎮(zhèn)居民之間、城鎮(zhèn)居民與農(nóng)民之間的收入差距日益擴(kuò)大，社會分配不公平現(xiàn)象已經(jīng)帶來了一系列影響社會穩(wěn)定的大問題，這給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展也帶來一定的負(fù)面影響。因此，即使在我國目前征管水平有限的情況下，實現(xiàn)公平目標(biāo)的所得稅也會越來越受到政府的重視。實行所得稅和流轉(zhuǎn)稅雙主體的稅制結(jié)構(gòu)也是我國政府實現(xiàn)其職能的客觀要求。

（三）從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展來看。當(dāng)市場機(jī)制作為配置資源的一個主要手段時，實行市場經(jīng)濟(jì)，擴(kuò)大對外開放，積極參與國際分工，實現(xiàn)資源和生產(chǎn)要素在全球的合理配置，以獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益，就成為各國的共識。各國政府必然會采取各種政策，以試圖在國際競爭中立于不敗之地。由于所得稅屬于直接稅，難以轉(zhuǎn)嫁，因此所得稅必然成為國際投資者著重考慮的因素。如果所得稅率過高，不僅不利于吸引外資，而且會帶來國際避稅行為的普遍發(fā)生，引起稅源轉(zhuǎn)移。因此，目前世界各國都把較低的企業(yè)所得稅稅負(fù)作為提高國際競爭力的重要手段，而國家間稅收競爭的結(jié)果又進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負(fù)在全球范圍內(nèi)的不斷降低；另外，經(jīng)濟(jì)全球化下資本跨國流動嚴(yán)重侵蝕了所得稅稅基，所得稅作為稅收收入來源的穩(wěn)定性降低。而具有稅收中性的增值稅在國際市場上開始發(fā)揮優(yōu)勢。如果政府實行增值稅零稅率，出口商品不含稅，無疑會增強(qiáng)出口商品在國際市場上的競爭力。

可以看出，不管是稅制本身的標(biāo)準(zhǔn)要求，政府對稅收目標(biāo)的追求，還是從現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)社會中的客觀需要來看，流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的稅制結(jié)構(gòu)都將是人們所追求的目標(biāo)模式。世界各國的稅制結(jié)構(gòu)模式建設(shè)也總是在向雙主體稅制模式趨近，所以說雙主體稅制模式是最穩(wěn)定的態(tài)勢，也是我國稅制改革的必然選擇。

稅制模式是一個國家在一定社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，為實現(xiàn)政府職能，按照效率和公平原則，合理設(shè)置稅種，選擇稅源，安排稅率而形成的主次分明、相互配合、協(xié)調(diào)一致的稅收體系。長期以來，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)存在著較大的差異，發(fā)達(dá)國家普遍以所得稅為主，發(fā)展中國家以流轉(zhuǎn)稅為主。但進(jìn)入20世紀(jì)九十年代，這種稅制的差異正在逐步縮小。我國經(jīng)過稅制改革，目前的現(xiàn)狀是所得稅比重有所上升，但增長幅度緩慢，流轉(zhuǎn)稅收入比重一直在70%左右，非常明顯，我國稅制仍然是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式。流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式是否是我國稅制模式的最佳選擇？如若不是，我國稅制改革的目標(biāo)是什么？按照最優(yōu)稅制理論，一國稅制模式的選擇應(yīng)該是在一國經(jīng)濟(jì)、社會等諸多因素的制約下，在公平和效率之間進(jìn)行權(quán)衡的結(jié)果。立足我國國情，本文認(rèn)為我國稅制模式改革的取向應(yīng)該是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的稅制。