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一、離岸業務與稅收的關系

離岸業務市場的發展過程是稅收體系的不斷改進和完善的過程。全球離岸業務中心的共同特點是：涉及離岸業務的稅收都處于很低水平，大多數離岸業務中心對其離岸業務提供部分或全部稅收優惠。圖1展示了離岸業務與稅收的關系。1．離岸業務涉及的稅種全球離岸業務中心在稅收結構上以直接稅為主，一般無間接稅。對離岸公司而言，離岸業務涉及的直接稅包括企業所得稅、利息預扣稅、資本利得稅、股息預扣稅、印花稅等稅種，因此多數離岸業務中心無營業稅。例如，新加坡以直接稅為主體稅，所得稅在其所有稅收收入中所占的比例高達40％～50％。2．離岸業務的稅率為了解離岸業務的稅率，本文選取全球部分具有代表性的離岸業務中心（中國香港、新加坡、倫敦和菲律賓馬尼拉）進行比較研究。這些離岸業務中心涉及的主要稅種及稅率見表1。以中國香港為例，作為全球著名的離岸業務中心，其優惠稅收政策吸引了大量外資進入。香港早在1982年就取消了原先對外幣存款利息收入所征收的16．5％的預扣稅，因此在香港沒有資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅，但是部分交易如股票交易，需繳納印花稅。從2011年起香港將企業以外的法人實體的所得稅下調了1個百分點，即對除企業以外的法人實體的應稅利潤征收15．5％的所得稅，對企業應稅利潤按照16．5％的企業所得稅征收。而作為全球最具競爭力之一的自貿區離岸業務市場，新加坡在很大程度上也得益于政府優惠的稅收政策。多年來，新加坡為了保持其在全球離岸市場中的競爭力，對所得稅進行不斷調整。例如，2010年新加坡將企業所得稅從之前的18％下調到17％，設在新加坡的跨國公司總部享受10％的優惠稅率，設在新加坡的跨國公司地區總部享受15％的優惠稅率。可見，這些離岸業務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業務涉及的印花稅，倫敦不予優惠減免，中國香港實行較低的稅率，新加坡和菲律賓馬尼拉則完全豁免。3．離岸業務的稅收征管全球離岸業務中心的稅收征管都表現出簡單和高效的共性。以中國香港和新加坡為例，中國香港的稅收征管采用一級稅制的征管體制，對稅收征管主體實行規范化和簡單化的管理，以通知申報納稅方式進行稅收征管，減輕納稅人的負擔。在征收環節上，征稅機關實現網絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，保障納稅人的“課稅同意權”；新加坡稅收征管的高效性主要體現在優惠稅制的體系化以及稅率的簡單化，其實施的效果相當于實行了一種檔次少、級距小的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有很強的實際操作性。4．離岸業務的稅收監管隨著全球離岸業務的迅速發展，離岸業務市場的競爭也愈演愈烈。為了爭奪外資，一些國家和地區實施了有害的稅收競爭舉措，給國際稅收秩序帶來較大沖擊。國際組織以及各國政府愈發認識到此問題的嚴重性，希望通過加強稅收透明度建設和國際稅務合作來遏制有害稅收競爭。目前，無論是國際組織或國家的監管機構都趨于加強對離岸業務市場的監管。監管主要針對避稅活動展開，包括避稅的單方規制和多方規制。避稅的單方規制措施主要包括：限制本國居民在避稅地設立離岸公司、制定受控外國公司的制度和完善納稅申報制度等；對離岸公司避稅的多方規制措施主要包括：強化國際合作，與避稅地國家簽訂情報協定，與非避稅地國家合作等。另外，針對離岸公司常用的避稅手法（比如轉移價格），實行正常交易原則，采用預先定價協議（APA）機制等法律規制措施。

二、上海自貿試驗區離岸業務稅收政策現狀

我國在離岸業務的發展過程中，由于相應的配套政策的制定較為滯后，使得離岸業務在我國的發展遇到了許多問題。到目前為止，我國的相關稅收政策仍沒有明文規定，究竟應該對離岸業務的哪些納稅主體征稅，征收哪些稅種，稅率是多少，等等。也就是說，我國還未制定出具體的政策和法規對離岸業務市場的監管進行規范，因此，目前我國離岸業務市場的稅收政策處于真空狀態。事實上，我國的離岸金融業務起始于1989年，而我國第一部離岸金融的正式法規《離岸銀行業務管理辦法》于1997年10月23日才由中國人民銀行出臺，并于1998年正式實施相關細則。在稅收管理的相關問題方面，我國現有的法律法規都沒有對離岸業務稅收問題做出任何規定，這意味著我國離岸業務稅收優惠也沒有成文的法律承諾。以上海和深圳為例，兩地同樣開展離岸金融業務，但是它們的稅負卻存在很大差異。例如，在上海經營離岸金融業務的銀行面臨5％的營業稅和25％的所得稅，而在深圳經營離岸金融業務的銀行免征營業稅，按10％的稅率征收所得稅。建立上海自貿試驗區是在新形勢下推進改革開放的重大舉措。2013年7月，國務院常務會議原則上通過《中國（上海）自由貿易試驗區總體方案》。截至2014年3月25日，上海自貿試驗區新設企業7492戶，其中外資628戶，平均每戶注冊資本468萬美元。內資企業6864戶，平均每戶注冊資本2116萬元。如果再加上已辦理核名手續但還沒有設立的企業，數量將達到1萬戶左右。這意味著，在吸引企業入駐方面，上海自貿試驗區半年交出的成績單趕上了過去20年。但是上海自貿試驗區目前吸引的外資企業數量遠遠小于內資企業數量。而在上海自貿試驗區內建立離岸業務中心，開展離岸金融和離岸貿易等相關業務，有利于上海自貿試驗區吸引外資和帶動相關產業的發展。由于目前上海自貿試驗區尚未制定出臺針對離岸業務的稅收政策，如果上海自貿試驗區離岸業務的稅收政策難以與國際接軌，一方面會降低外資進入的積極性，大量的外資企業因為較高的稅負而對上海自貿試驗區望而卻步；另一方面，較高的稅負可能會刺激離岸業務交易主體逃避稅收監管，對國內和國際稅收競爭秩序產生一定的消極影響。本文正是在此背景下，在符合我國稅制改革方向和國際慣例，以及不導致利潤轉移和稅基侵蝕的前提下，研究設計適合上海自貿試驗區離岸業務發展的稅收政策，不僅為提升上海自貿試驗區的發展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創新經驗。

三、上海自貿試驗區離岸業務稅收政策設計

建立上海自貿試驗區對加快政府職能轉變、積極探索管理模式創新、促進貿易和投資便利化，為全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經驗，都具有重要意義。由于上海自貿試驗區是連接境內在岸市場和境外離岸市場、具有雙向輻射與滲透功能的市場區域，因此，上海自貿試驗區離岸業務稅收政策應從上海自貿試驗區離岸業務稅收制度、稅收監管制度和稅收政策的可復制、可推廣等方面進行設計。1．上海自貿試驗區離岸業務稅收制度以最常見的離岸業務———離岸金融業務為例，其主要是吸收非居民資金為非居民提供的一項國際金融業務，是兩頭在外的業務活動（outsidetooutside）①。由于非居民個人或機構是資本的持有者，他們可以決定將資本投放于何處，如果對其資本投資收益征稅，則不利于吸引外資進入上海自貿試驗區開展離岸業務。為此，本文從設計原則、稅種、稅率、稅收征管等方面對上海自貿試驗區離岸業務稅收進行設計。（1）設計原則。根據上海自貿試驗區總體目標、主要任務等功能，自貿試驗區離岸業務稅收政策設計的原則是：第一，稅制具有國際競爭性，至少在東亞具有相對競爭性，使上海自貿試驗區快速成長為東亞乃至亞太離岸業務中心。第二，稅收征管制度更簡潔高效。這既是發展國際業務的要求，也是政府管理體制改革的要求。（2）稅種：單一直接稅。依據全球離岸市場的共同點，稅種少、低稅率是推動全球離岸業務中心快速成長的助推器。為此，建議在上海自貿試驗區離岸業務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業稅在內的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業務相關的印花稅。（3）稅率：多級分類所得稅率。在稅率的制定方面，要保證離岸業務的稅率處于較低的水平，即保證離岸公司的稅率不高于在岸公司的稅率，保證離岸公司面臨的稅負不高于周邊離岸業務市場的稅負水平，這是發展離岸業務所必須具備的基本條件。同時，為適應上海自貿試驗區建設的需要，稅率設計須有一定彈性，以便于利用稅收杠桿調控離岸業務結構。為此，上海自貿試驗區離岸業務所得稅率設計為15％～17％（見表2）。（4）稅收征管。為實現上海自貿試驗區離岸業務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。征管對象的核心要素一是離岸業務界定，二是離岸業務分類。本文建議上海自貿試驗區實行內外分離型離岸市場模式，這種模式的業務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業務分類，主要是對離岸業務包進行分拆，根據國家戰略給予不同的稅率待遇。例如，離岸金融業務的企業所得稅率為15％；總部設在自貿試驗區的跨國公司企業所得稅率（離岸業務）為15％，地區總部設在自貿試驗區的跨國公司企業所得稅率（離岸業務）為16％。2．上海自貿試驗區離岸業務稅收監管制度國際避稅行為是離岸業務稅收政策的固有風險。在岸公司通過離岸業務中心設置子公司，采用轉移定價行為①避稅，轉移了利潤，侵蝕了在岸公司的稅基，扭曲了國際貿易和投資模式，影響國際資本的流向，增加了離岸業務中心以外的國家征收稅款的成本，導致競爭環境缺乏公平性和有序性。國際上針對離岸業務稅收監管的通行做法是采用預約定價協議機制和加強國際合作。（1）采用預約定價協議機制，規制國際避稅行為。預約定價協議（advancepricingagreement，APA）機制就是由納稅人與稅務機關就有關關聯交易的轉移價格方法事先簽訂的協議，用以解決和確定在未來年度關聯交易所涉及的稅收問題。作為國際通行的反關聯企業避稅的方式（目前預約定價協議機制被認為是解決轉移定價反避稅最有效的方式，已成為美國、經合組織國家、韓國、新西蘭、墨西哥、中國香港等20多個國家和地區普遍使用的反避稅調整方法），預約定價顯然可以被運用到離岸市場上，而且基于離岸業務的國際性以及離岸業務關聯企業國籍的復雜性，在離岸市場上應主要采取多邊預約定價①的方式，即納稅人與兩個以上的稅務當局達成預約定價協議。上海自貿試驗區可以借鑒國際通行做法規制國際避稅行為，即通過預約定價協議機制，離岸公司通過與稅務機關進行協商討論，預先確定稅務機構和離岸企業雙方同意的關聯交易定價原則，即將轉移定價的事后稅務審計變為事前約定。結合離岸業務的特點，上海自貿試驗區也可采用多邊預約定價的方式以防范稅基侵蝕及利潤轉移，并充實完善涉及預約定價協議機制的法律規范。（2）加強國際合作，提高稅收透明度。以經合組織為代表的國際組織都紛紛加強了對離岸業務中心的監管。上海在建設自貿試驗區離岸業務市場的時候也理應遵守相關的國際準則，積極參與國際合作，與世界上部分低稅率國家和地區以及部分國際離岸業務中心簽訂稅收情報交換協議、雙邊稅收協定和避免雙重征稅協定等，以提高稅收透明度。3．稅收政策的可復制、可推廣自貿試驗區區內與區外的稅制協調是保障離岸業務稅收監管統一化，防控在離岸市場中交易主體因內外政策差異而套利的風險。作為境內關外的海關特殊監管區域，如何與區外稅制改革銜接將是上海自貿試驗區離岸業務稅收制度可復制、可推廣的前提。此外，上海自貿試驗區離岸業務稅制的制定，應借鑒全球離岸業務市場的經驗，針對離岸業務設計具有普遍性的稅收政策。基于此，稅收政策的可復制、可推廣應從技術、制度和管理模式國際化等層面進行。此外，在政策制定的過程中，應將上海自貿試驗區離岸業務的稅收政策納入我國稅法體系中，為今后我國境內成立的其他自貿區制定離岸業務稅收制度提供法律依據。同時，應加強上海自貿試驗區離岸業務中心與我國其他各離岸業務市場之間的溝通合作，逐步使境內離岸業務市場的各項稅收政策實現統一，實現資金在這些離岸中心的有效配置。

四、結論與啟示

離岸業務是上海自貿試驗區重要的功能性業務。離岸業務的發展要求有相配套的、具有國際競爭力的離岸業務稅收政策的支持。通過研究，本文得出如下主要結論和啟示。1．結論（1）全球離岸業務的產生到現在只有半個世紀左右的時間，其之所以能迅速發展與稅收政策有著直接的關系。（2）全球離岸業務中心的共同特征就是涉及離岸業務的稅收都處于很低水平，大多數離岸業務中心對其離岸業務提供部分或全部稅收優惠。（3）具體而言，全球離岸業務中心在稅收結構上以直接稅為主，一般無間接稅。全球離岸業務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業務涉及的印花稅，大多實行優惠減免或完全豁免。（4）全球離岸業務中心的稅收征管都表現出簡單和高效的共性。征稅機關實現網絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，相當于實行一種級距小、檔次少的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有較強的實際操作性。（5）各國都趨于加強對離岸業務市場的監管。監管的措施主要是對避稅的單方規制和多方規制。此外，針對離岸公司最常用的避稅手法即轉讓價格，實行正常交易原則，采用預先定價協議（APA）制度等法律規制措施。2．啟示為使上海自貿試驗區快速成長為東亞乃至亞太地區的離岸業務中心，需要根據我國國家戰略即自貿試驗區總體目標，設計離岸業務稅制和稅收監管制度。同時，自貿試驗區離岸業務稅收政策不僅能提升上海自貿試驗區的發展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創新經驗。借鑒國際經驗，對制定上海自貿試驗區離岸業務稅收政策有如下啟示：（1）建議在上海自貿試驗區離岸業務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業稅在內的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業務相關的印花稅。（2）為適應上海自貿試驗區建設需要，稅率設計有一定彈性，采用多級分類所得稅率，以便于利用稅收杠桿調控離岸業務結構。為此，上海自貿試驗區離岸業務所得稅率設計為15％～17％。（3）為實現自貿試驗區離岸業務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。就征管對象而言，其核心要素一是離岸業務界定，二是離岸業務分類。本文建議上海自貿試驗區實行內外分離型離岸市場模式，這種模式的業務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業務分類，主要是對離岸業務包進行分拆，根據國家戰略予以不同的稅率待遇；就稅收征管機構而言，征管機構的核心要素一是設置“離岸業務稅務登記證號”，二是設置“離岸賬戶”。（4）針對離岸業務的稅收監管，上海自貿試驗區應從采用預約定價協議機制和加強國際合作兩方面來規制國際避稅行為。（5）上海自貿試驗區離岸業務稅制的制定，應針對離岸業務且具有普遍性，以便未來能在全國其他自貿區范圍內，從技術、制度和管理模式國際化等層面進行復制和推廣，為今后我國境內成立的其他自貿區制定離岸業務稅收制度提供法律依據。

總之，為了使上海自貿試驗區離岸業務能夠健康有序地發展，我國應當為其制定科學合理的、符合國際規范的、具有自貿區自身特色的離岸業務稅收政策。當然，除稅收政策外，我國還可以適度放松銀行離岸業務附加資本金的要求，實施更加寬松的準備金政策，打破銀行、證券、保險之間經營界限，建立更加自由開放的金融市場，推動各類機構之間交叉競爭與合作，擴大整體競爭力，建立完整的上海自貿試驗區離岸業務政策體系。

作者：何駿趙曉雷郭嵐單位：上海財經大學自貿區研究院上海社會科學院經濟研究所