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美章網(wǎng) 資料文庫(kù) 設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究范文

設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究范文

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設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究

1引言

我國(guó)目前已基本形成多層次的養(yǎng)老保障體系,由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以及職工個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三部分構(gòu)成。其中,基本養(yǎng)老保險(xiǎn)作為第一支柱,由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)作為主體,企業(yè)、個(gè)人共同按比例繳費(fèi),風(fēng)險(xiǎn)由國(guó)家承擔(dān)。企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)主要集中在為職工繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、提供企業(yè)年金這兩方面,這兩部分的內(nèi)容涉及企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)告問(wèn)題,具體內(nèi)容受到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》來(lái)規(guī)范。財(cái)政部在2014年1月正式了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》,對(duì)此前2006年版本進(jìn)行了較多修改,這一舉措和2011年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS19)的修訂密切相關(guān),體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的趨勢(shì)。新準(zhǔn)則這一重要變化即首次提出離職后福利這一概念,明確了兩種計(jì)量方法———設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃。然而在我國(guó),企業(yè)年金制度本身發(fā)展仍不完善,企業(yè)基本按照設(shè)定提存的方法進(jìn)行實(shí)際操作,即使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)提出了設(shè)定收益計(jì)劃,采用設(shè)定收益計(jì)劃仍缺乏實(shí)踐的基礎(chǔ),從設(shè)定提存計(jì)劃向設(shè)定收益計(jì)劃的轉(zhuǎn)變存在很大難度,因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出后,有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),重新解讀現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的理解和實(shí)施具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

美國(guó)的雇主養(yǎng)老金計(jì)劃是其養(yǎng)老保障體系最重要的組成部分,是目前最早也是實(shí)施最為完善的私人養(yǎng)老金制度,其成熟的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度為我國(guó)在未來(lái)完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條例提供了參考。同時(shí),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃也做出了較為詳細(xì)的規(guī)定。在國(guó)際趨同大趨勢(shì)的影響下,中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將何去何從?美國(guó)的養(yǎng)老金準(zhǔn)則與國(guó)際的養(yǎng)老金準(zhǔn)則哪一種更適應(yīng)中國(guó)國(guó)情?在未來(lái)準(zhǔn)則制定中是否更需要考慮中國(guó)特色?基于這些問(wèn)題,筆者將對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于設(shè)定收益養(yǎng)老金計(jì)劃的規(guī)定出發(fā),從會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)披露及其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響三方面解讀設(shè)定收益計(jì)劃,為未來(lái)細(xì)化相關(guān)制度要求提供一定的參考。

2設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法

2.1國(guó)外對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法介紹美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的處理規(guī)定:①計(jì)算并確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。其中包括服務(wù)成本、利息成本、實(shí)際收益、未確認(rèn)前期服務(wù)成本的攤銷(xiāo)、確認(rèn)遞延資產(chǎn)損益和攤銷(xiāo)損益產(chǎn)生的收益或損失等內(nèi)容。②確定相應(yīng)的養(yǎng)老金資產(chǎn)及負(fù)債。③確認(rèn)設(shè)定收益計(jì)劃的縮減或結(jié)算利得或損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(同我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)于設(shè)定收益養(yǎng)老金計(jì)劃采取的會(huì)計(jì)核算方法為:①根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法,采用無(wú)偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等做出估計(jì),計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù),并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)按照規(guī)定的折現(xiàn)率予以折現(xiàn),以確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。②設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。③確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。④確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)發(fā)生的期間。

2.2美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

2.2.1計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量在折現(xiàn)率的選擇上,F(xiàn)ASB選擇采用實(shí)際結(jié)算利率,即年金合同或PBGC規(guī)定的利率,抑或具有類似金額和期限的高質(zhì)量固定收益投資的回報(bào)率作為折現(xiàn)率。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定采用高質(zhì)量企業(yè)債券的利率或國(guó)債利率(該國(guó)沒(méi)有成熟市場(chǎng)的情況下)作為折現(xiàn)率。計(jì)量屬性方面,F(xiàn)ASB對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量采用市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值。市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值既可以指計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值,也可指運(yùn)用一種持續(xù)使用方法,對(duì)識(shí)別不超過(guò)5年的公允價(jià)值變化后的計(jì)算調(diào)整。而IASB中計(jì)劃資產(chǎn)的價(jià)值則只采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,更加注重信息的相關(guān)性。

2.2.2養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)核算精算損益時(shí),F(xiàn)ASB規(guī)定采用“走廊法(corridor)”對(duì)精算損益進(jìn)行攤銷(xiāo),即對(duì)于超過(guò)預(yù)計(jì)給付義務(wù)(PBO)的10%與計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的10%二者孰高者的部分,在員工平均剩余服務(wù)年限中攤銷(xiāo),同時(shí)確認(rèn)其他綜合收益,否則不予攤銷(xiāo)。這樣做的原因在于避免過(guò)于頻繁的會(huì)計(jì)處理,更加符合穩(wěn)健的處理原則,體現(xiàn)了FASB對(duì)于“平滑方法(smoothingtechnique)”的運(yùn)用。但同時(shí),10%這一界限的確定,可能導(dǎo)致準(zhǔn)則本身走入過(guò)于具體的極端,忽略實(shí)質(zhì)重于形式的要求,偏離最佳點(diǎn)。此外,對(duì)精算損益的遞延處理,對(duì)企業(yè)真實(shí)價(jià)值的反映也造成了不利影響。而IASB在新修訂的準(zhǔn)則中取消了走廊法的運(yùn)用,直接將精算損益計(jì)入其他綜合收益,通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目簡(jiǎn)化并直觀地反映了該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果,分別在損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中更為透明地反映養(yǎng)老金費(fèi)用和以公允價(jià)值計(jì)量的養(yǎng)老金計(jì)劃,避免企業(yè)運(yùn)用該項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理。前期服務(wù)成本,是指由于養(yǎng)老金計(jì)劃修訂所導(dǎo)致的養(yǎng)老金成本的追溯性變化(給付義務(wù)現(xiàn)值的變化)。FASB規(guī)定,在設(shè)定收益計(jì)劃中,采用服務(wù)年數(shù)總和法對(duì)前期服務(wù)成本進(jìn)行分?jǐn)偅部梢圆捎弥本€法或其他加速攤銷(xiāo)的方法,此時(shí)需要在報(bào)告中進(jìn)行披露。未確認(rèn)的前期服務(wù)成本通過(guò)其他綜合收益項(xiàng)目反映,在以后期間逐步攤銷(xiāo)進(jìn)入利潤(rùn)表。IASB則規(guī)定在計(jì)劃發(fā)生修正或縮減、企業(yè)確認(rèn)相關(guān)重組成本或離職給付時(shí)(二者的較早日)直接全部計(jì)入當(dāng)期損益。原因在于,該科目實(shí)質(zhì)上是對(duì)以前年度養(yǎng)老金成本的一種追溯調(diào)整,應(yīng)當(dāng)一次性予以確認(rèn)。相比之下,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法是趨于“平滑”的方法,從其披露的信息而言,缺少真實(shí)性。

因縮減或修改計(jì)劃產(chǎn)生的利得或損失的核算方面,F(xiàn)ASB規(guī)定,如果是縮減損失,應(yīng)當(dāng)在其很可能發(fā)生而且金額可以可靠計(jì)量時(shí)確認(rèn),并在攤銷(xiāo)后計(jì)入其他綜合收益。如果縮減產(chǎn)生利得,應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)。而IASB則規(guī)定,對(duì)該項(xiàng)損益只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能確認(rèn),且直接將其計(jì)入其他綜合收益。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的階段,但在這一過(guò)程中仍然保留了一定的靈活性,在許多細(xì)節(jié)方面沒(méi)有做出具體的規(guī)定。如在折現(xiàn)率選擇上,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于先選擇高質(zhì)量的企業(yè)債券,如不可行再選擇政府債券,而我國(guó)則是二選一,并沒(méi)有特別的偏好。筆者認(rèn)為,在中國(guó)特色國(guó)情與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀之下,直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是體現(xiàn)會(huì)計(jì)職能的最佳做法,因此保留可選擇的余地與更適合自己的方法是必要的。另外,通過(guò)比較我們看到,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)給予了企業(yè)更多的會(huì)計(jì)處理上的選擇權(quán)。一方面,因?yàn)槊绹?guó)在其整個(gè)社會(huì)的歷史進(jìn)程中始終強(qiáng)調(diào)自由與法制,鼓勵(lì)在守法的前提下,個(gè)體能夠自由發(fā)揮其作用;另一方面,金融危機(jī)的爆發(fā)也為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一次警示,提出的利潤(rùn)平滑的概念為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了很大的參考。而在中國(guó),法制建設(shè)仍然有很長(zhǎng)一段路要走,資本市場(chǎng)的發(fā)展也處于起步階段,因此,在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用中,必須結(jié)合中國(guó)特色,考慮多方面因素,對(duì)借鑒國(guó)際或者美國(guó)的做法保留質(zhì)疑態(tài)度。

3設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)披露

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露主要分為表內(nèi)披露和表外披露,表內(nèi)披露指的是通過(guò)三大報(bào)表披露有關(guān)財(cái)務(wù)信息,表外披露則指在附注中披露一些非財(cái)務(wù)信息,如養(yǎng)老金的繳納比例、籌集方式、運(yùn)營(yíng)情況、支付方法等。①隨著美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變,F(xiàn)ASB對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露要求也越發(fā)完善。GAAP中對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃規(guī)定,養(yǎng)老金計(jì)劃所披露的事項(xiàng)不應(yīng)該同其他福利計(jì)劃結(jié)合起來(lái),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。為了減少養(yǎng)老金費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表中的變動(dòng)幅度,應(yīng)將養(yǎng)老金支出在日后一定期間攤銷(xiāo),而不是一次確認(rèn)為費(fèi)用,企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用(相對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況多付)或待攤銷(xiāo)養(yǎng)老金費(fèi)用(相對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況未付足),當(dāng)養(yǎng)老金計(jì)劃結(jié)算發(fā)生變化時(shí),企業(yè)應(yīng)記錄未確認(rèn)的收益和損失、前期服務(wù)費(fèi)用以及由此引起的凈資產(chǎn)或負(fù)債。公司養(yǎng)老金計(jì)劃支付對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)結(jié)果的影響必須要在每個(gè)時(shí)期的利潤(rùn)表中披露。

就目前而言,從披露信息的賬戶設(shè)置來(lái)看,我國(guó)將養(yǎng)老金會(huì)計(jì)歸入管理費(fèi)用進(jìn)行核算,并無(wú)單獨(dú)列支,對(duì)披露要求也無(wú)特殊規(guī)定。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)設(shè)置多個(gè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)專用賬戶,必須在會(huì)計(jì)報(bào)表和附注中進(jìn)行披露。與美國(guó)相比,我國(guó)這種賬戶設(shè)置方式使得養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露較為模糊,難以從財(cái)務(wù)報(bào)表中直觀地反映出養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的有關(guān)信息。此外,這種單一的賬戶設(shè)置與企業(yè)年金的本質(zhì)特征也并不相符,企業(yè)年金本質(zhì)上是企業(yè)對(duì)職工的保障,但是將這部分費(fèi)用歸入管理費(fèi)用進(jìn)行披露,無(wú)法很好地衡量企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。從具體的披露要求來(lái)看,與設(shè)定提存計(jì)劃相比,由于設(shè)定收益計(jì)劃本身的復(fù)雜性和實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn),對(duì)其披露的范圍更為寬泛。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定設(shè)定收益計(jì)劃必須披露:設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額及其變動(dòng)、對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。②我國(guó)的披露框架和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定較為相似,但最新修訂的IAS19對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的披露則更為具體,例如:要求區(qū)分確定給付和應(yīng)付未付的金額,在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中應(yīng)涉及當(dāng)期服務(wù)成本、利息收入費(fèi)用、前期服務(wù)成本及清償產(chǎn)生的損益等,要求養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。

綜上,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)信息披露要求都更為明確和詳細(xì),都將養(yǎng)老金的計(jì)量方式、凈資產(chǎn)增減變動(dòng)情況作為披露的重要內(nèi)容。無(wú)論是從可比性、可理解性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā),還是從滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需求的角度來(lái)看,我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息披露要求都存在很大的提升空間。

作者:呂卉 杜笑琳 李婧鈺 單位:中國(guó)人民大學(xué)

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