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2002年美國政府簽署了要求企業披露內部控制信息的《薩班斯-奧克斯利法案》，這一法案的頒布標志著美國進入強制披露內部控制信息的階段。2006年9月深交所頒布《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，要求企業應當首先對本公司內部控制的有效性進行自我評價，并且需要按相關的規定披露年度自我評價報告。2008年5月財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，規定企業應根據內部環境、風險評估、控制活動、內部監督、信息與溝通5大要素構建有效的內部控制制度，并且要求企業針對每個要素進行信息披露。2009年10月，創業板正式在深交所成立，基于其風險較大的特點，保護投資者的利益需要嚴格的信息披露制度。本文從年度財務報告（以下簡稱“年報”）與內部控制自我評價報告兩個方面分析創業板上市公司的內部控制信息披露狀況。

一、上市公司年報中的內部控制信息披露現狀分析

1、研究方法與樣本選取（1）研究方法簡介。本文在創業板市場中403家上市公司內進行樣本選擇，將研究對象定為2012年-2014年三年年報中的內部控制信息，從內部控制信息披露概況、年報中的披露位置以及披露詳細程度研究三個方面，采用描述性統計的方法對我國創業板市場上市公司內部控制披露的現狀進行分析。其中披露概況是指在所有樣本中有多少家企業年報中披露了內部控制信息；年報中披露的位置就是指企業在年報中的哪些板塊，比如董事會報告等這些板塊中披露了內部控制信息；而披露詳細程度是指企業在披露內部控制相關信息方面是否只是簡單提及內部控制還是詳細地披露了內部控制的信息。（2）樣本選取。本文在樣本的選取上對創業板上市公司按行業分層，樣本總數為403家，在每個行業中任意選取50%的公司進行描述性統計，總共選取200家上市公司，各行業選取的公司數如下表1.1。

2、統計分析（1）內部控制信息披露概況。在統計中，只要公司年報中任何一方面提及內部控制信息，不論是簡單地提到健全內部控制信息還是詳細地闡述企業內部控制制度，都認為該公司的年報中披露了內部控制信息，否則便認為該公司該年年報中未披露內部控制信息。如表1.2所示，2012年披露了內部控制信息的公司所占百分比高于2013年，但2014年披露內部控制信息的公司數較2013年與2012年都有所提高，并且2014年未披露公司數所占的比率是三年中最低的，2014年被統計的公司總數為200家，其中在年報中披露內部控制信息的公司數為187家，占公司總數的93.50%，未披露的公司數為13家，占公司總數的6.5%；2013年被統計公司總數185家，其中在年報中披露內部控制信息的公司數為148家，占公司總數的79.45%，未披露的公司數為38家，占公司總數的20.54%；2012年公司總數為154家，其中在年報中披露內部控制信息的公司數為134家，占公司總數的87.01%，未在年報中披露內部控制信息的公司數為20家，占公司總數的12.99%。（2）內部控制信息在年報中披露的位置。在統計的過程中發現，企業的年報中披露內部控制信息的位置主要有董事會報告、公司治理結構和監事會報告。由于被統計企業2014年與2013年的監事會報告沒有包括在年報中，所以本文沒有對監事會報告的披露情況做統計，只對包括在年報內的董事會報告和公司治理結構做了統計。統計結果如表1.3所示，可以看出2014年在董事會報告中披露內部控制信息的公司數所占比率是三年中最高的，2014年在公司治理中幾乎所有公司都披露了內部控制信息。2014年被統計公司數為200家，其中在董事會報告中披露內部控制信息的公司數為142家，占公司總數的71%，在公司治理中披露內部控制信息的公司數為199家，占公司總數的99.5%；2013年被統計公司總數為185家，其中在董事會報告中披露內部控制信息的公司數為96家，占公司總數的52%，在公司治理中披露內部控制信息的公司數為113家，占公司總數的61.08%；2012年被統計公司總數為154家，其中在董事會報告中披露內部控制信息的公司數為88家，占公司總數的57.14，在公司治理中披露內部控制信息的公司數為92家，占公司總數的59.74%。（3）公司治理中內部控制信息披露詳細程度。董事會報告不是內部控制信息的主要披露載體，在董事會報告中企業只會簡單的提及內部控制，不會說明內部控制建立與執行情況。例如，在董事會報告中，提到內部控制信息的用語為“進一步以增強企業文化影響力為導向優化各項內部控制制度”，“制度建設方面，公司繼續加強內部控制建設，健全內部控制體系”等。因此董事會報告中內部控制信息披露的詳細程度都很簡單，所以本文沒有對其進行統計。公司治理結構中內部控制信息披露的詳細程度是有區別的，本文將詳細程度分為以下幾個層次：第一，未披露：指完全沒有提及內部控制；第二，簡單披露：指僅僅簡單的提及，例如，只使用“積極推動公司治理工作和內部控制建設”或者在談到業務延伸導致的管理風險時提到健全內部控制；第三，充分披露：是指詳細程度不足深度披露，只披露了深度披露包含的內容中的一個或幾個，沒有披露出深度披露所有的披露內容；第四，深度披露：指在公司治理中會專門設一節說明公司的內部控制，主要包括對內部控制建立健全情況、重要內部控制活動、內部控制檢查監督部門的設立以及公司管理層對內部控制的評價。公司治理中對內信息的披露詳細程度如表1.4所示，從表中可以看出2014年公司治理中內部控制信息的披露狀況為3年最好的，2014年深度披露的公司比率為71.5%，遠遠超過2013年與2012年，并且充分披露的公司比率也高于前兩年。

二、創業板上市公司內部控制自我評價報告質量研究

1、研究方法簡介信息披露質量是一個抽象的概念，本文采取內容分析法對內部控制自我評價報告的質量進行了分析。傳統的內容分析法認為傳播內容的字數或者頁數與信息的質量成正比，也就是披露的字數或者頁數越多也就說明信息的質量越高，然而這種方法忽略了在文件中重復信息的存在，在一篇頁數很多的文獻也有可能有相同信息的冗余，這樣對信息的評價就不準確了。為彌補內容分析法的缺陷，更多的研究者采取7級李克特量表對信息披露的詳細程度進行評價。李克特量表是最常用的一種評分總式量表，以被調查者所持態度的相應分數之和表示。該量表由層次不同的態度以及相應的分數組成，例如非常同意記為5分，同意記為4分、不一定記為3分、不同意記為2分、非常不同意記為1分，回答問題的總分即被調查者的態度。本文以7級李克特量表的評分方式為參考，設計了21個指標，對評價報告進行評分。

2、評分指標體系（1）研究設計。本文在建立評分指標體系時參考《企業內部控制基本規范》，以其規定的5要素為基礎，以5要素為一級指標，將一級指標細化最后確定出21個二級指標。建立的指標體系如表2.1所示。（2）評分標準及賦值。完整的評價體系由兩部分組成，即評價指標與評分標準，接下來將確定各指標的評分標準并進行賦值。Holder-Webb，Cohen，Nath和Wood通過建立一個7級李克特量表對披露內容進行分析，將計分的等級分為6級，分別是：0分—相關內容未提及；1分—提及但僅僅是引用了其他的文檔或報告；2分—沒有細節的描述；3分—對細節進行了討論但內容不夠廣泛；4分—描述了細節；5分—超過整篇文檔的50%是相關內容的論述；6分—對該內容的討論占據基本所有篇幅。也有研究者在進行信息披露研究時簡單的將計分分為2級，即0分—相關內容沒有進行披露；1分—相關內容進行了披露；參考以上的研究成果，本文將計分的等級分為了3級。

3、評分結果對2014年創業板上市公司內部控制自我評價報告進行評分后，得到所選取樣本公司的平均分為26.11，評分的結果中的最高分的公司是納川股份（300198）得分為39分，最低分為愛爾眼科（300015）得分為7分。本文對二級指標與一級指標的平均分進行了計算，由于無法取得每一個指標所占的權重，本文僅計算了平均分。從表2.3中可以看出，平均分最低的二級指標是信息與溝通中的“反舞弊機制”，僅得到了0.24分，《企業內部控制基本規范》要求企業明確的內容有：反舞弊工作的重點領域、反舞弊工作的關鍵環節以及企業中的有關機構在反舞弊工作中的職責權限，明確舞弊案件發生時的相關工作程序。然而在評分的過程中發現的確有大量的公司會直接寫到“本公司的缺陷是沒有建立反舞弊機制。”平均分最高的二級指標為“機構設置及權責分配”，平均分達到了1.89分。在企業的自我評價報告中，對該二級指標的評價一般會先說明職能部門設置的合理性，例如會寫到“公司根據實際情況，設立了符合公司業務規模和經營管理需要的職能部門，各職能部門分工明確、相互協調、相互監督、相互制約。”然后會分別說明各職能機構的設置與權責分配情況。如表2.3所示，一級指標的評分中最高分的指標是內部環境，平均分為1.68分，內部環境是企業實施內部控制的基礎。一級指標中分數最低的指標是控制活動，平均分為0.85分，控制活動是指企業首先對風險進行評估，然后基于評估結果，采取與之相對應的控制措施，將風險控制在一定范圍內的行為，從表2.3可以看出在7項控制活動中除了不相容職務分離控制外，其余的控制活動平均分都在1分以下，在控制活動中的7項控制活動中，平均分最低的是運營分析控制與績效考評控制，得分為0.63分。在評分的過程中發現，得分較高的企業，其內部控制自我評價報告內容全面，結構完整，在報告中對于內部控制的披露，結構上與《企業內部控制基本規范》基本相同，也基本披露了要求披露的內容，其字數約在6000字以上，且最高分的納川股份字數達到了8000字。而得分較低的企業，其報告結構與《企業內部控制基本規范》相差較大，結構不太完整并且內容也比較簡單，字數約在3000字到6000字左右，如得分最低的愛爾眼科報告僅有3000字左右。

三、創業板上市公司內部控制信息披露現狀評價

1、年報中內部控制信息披露現狀分析從文中第一部分的分析可以看出，上市公司年報中的內部控制信息披露狀況從2012年到2014年越來越好，2014年在年報中披露內部控制信息的公司比率最高，在董事會報告與公司治理中披露的內部控制信息狀況2014年也是最好的。在統計過程中也發現各個公司在年報中對于內部控制信息的披露在位置差別比較大，對于內部控制信息的披露可能存在在年報中的不同板塊，另外，詳略程度方面差別較大，即有簡單披露的情況，也有詳細披露的情況，沒有形成統一的規范。對于年報中內部控制信息的披露狀況，本文從披露概況、披露的位置以及公司治理中內部控制信息披露的詳細程度進行了分析，總體上，通過對3年年報中內部控制的趨勢分析發現，2014年的披露狀況比2013年與2012年好，例如，2014年93.5%的公司在年報中披露了內部控制信息，高于2012與2013年的87.01%和79.45%；對于披露位置的統計中，2014年在董事會報告中披露內部控制信息的公司比率為71%，比2012與2013年高將近20%，在公司治理中2014年披露內部控制信息公司比率為99%，也就是幾乎所有的公司都披露了內部控制信息；在對公司治理中內部控制信息披露的詳細程度的分析上，2014年公司是深度披露與充分披露的公司比率占到95%左右。但是年報中內部控制信息的披露也存在一些問題，比如年報中內部控制信息披露的層次不齊，表現為同一年每個公司對內部控制信息的披露各不相同，比如對內部控制的建立健全情況的說明，有的公司在“會計數據與財務指標”中披露，有的在“董事會報告”中披露，也有公司在“公司治理”中披露，說明相關內容披露的載體沒有形成規范，并且相關內容的披露詳略程度也沒有形成規范，每個公司都有很大的差異。

2、自我評價報告對內部控制信息披露的現狀分析從文中第二部分的分析可以看出，評分平均分為26.11分，處于中等以上水平，說明大多數企業對于《企業內部控制基本規范》等法律法規有所執行，在內部控制自我評價報告中披露了要求披露的相關信息；但在評分結果中，最高分為39分，最低分為7分，最高分與最低分相差較大，說明對于內部控制信息披露的相關要求沒有形成一個統一的體系，若企業基于不同的相關法規披露內部控制信息就會造成披露不規范的問題。自我評價報告對內部控制信息披露的不規范，表現為各公司對內部控制信息的披露標準不相同，有的公司就是按《企業內部控制規范》提出的5要素披露，也有按配套指引中的18個項目披露的；對于每個指標的披露也各不相同，比如對風險評估的披露，在《企業內部控制基本規范》中明確的說明了應該披露的內容，但實際的披露情況還是沒有緊扣要求。

四、改善內部控制信息披露狀況的建議

基于以上問題，結合創業板市場規模小、風險高的特點，本文從監管部門和上市公司兩方面給出建議。

1、對監管部門的建議第一是統一披露規則，消除財政部等五部委制定的規范及證券交易所制定的指引存在的不一致。由于不同的監管機構的相關法律法規的表述不同，造成企業在執行的時候有多種選擇，可能造成不同的企業所選取的法律法規有所不同，也就是披露的規則不同，這一點也在統計過程中有深刻的體會，比如在對自我評價報告的統計中發現，有的企業在披露過程中是按照《企業內部控制基本規范》中提到的5要素披露的，而有的企業是根據相關的指引披露的，所以針對這一問題建議相關的監管部門可以統一披露規則。例如對于內部控制的披露，可以統一采用《企業內部控制基本規范》的五要素進行披露，證券交易所在頒布指引時可以按照規范來制定。第二是統一報告格式，建議監管部門推廣披露規范的模板，發揮示范作用。例如在評分中最高分的納川股份，其自我評價報告內容全面，結構完整，整個評價報告包括內部控制評價結論、內部控制評價工作情況、其他內部控制相關重大事項說明、董事會對于內部控制有效性的聲明四大部分，報告主要在第三部分披露了內部控制五要素的內容，結構上與《企業內部控制基本規范》基本相同，也基本披露了要求披露的內容。

2、對上市公司的建議對于公司本身而言，首先，上市公司要改善公司的治理結構，加強內部控制建設，提高風險披露意識。由于創業板上市公司規模小的特點，所以創業板上市可以更注重成本與效益，但是企業應當將內部控制信息披露重視起來，重視內部控制在企業管理經營中的作用，建立更完善的內部控制信息披露。其次，企業應該定期引進審計與內部控制方面的專業人才，也可以對相關人員進行組織培訓，規范信息披露的內容及格式，改善內部控制信息披露狀況。最后，由于創業板上市公司的高風險性，加強內審部門對內部控制以及信息披露的監管是很必要的，企業應當建立完善的內部審計部門來對企業內部控制的信息披露做監管，這樣才能真正提高公司的管理水平和信息披露水平。

作者：陳嬌嬌 殷文玲 單位：防災科技學院經濟管理系