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自1799年英國正式頒布所得稅法后，西方各國相繼建立了所得稅制。在推行所得稅制度的過程中，稅法與會計兩者相結合的實踐，為西方國家以所得稅會計為主的稅務會計的形成奠定了基礎。1944年12月，美國會計程序委員會出臺了《會計研究公報》第23號《所得稅會計》，結束了美國會計師在所得稅會計處理方面的“自由創造”時代，標志著現代稅務會計的形成。此后，西方稅務會計理論和方法得到了空前發展，并形成了多種稅務會計模式。

相比較而言，我國稅務會計的理論方法研究還處于“初級階段”，需要會計界進一步深入研究和探討。

本文通過西方發達國家稅務會計模式及其影響因素的比較和借鑒，試圖對建立我國稅務會計模式及其相關問題進行粗淺的探析。

一、西方發達國家稅務會計

模式的比較一般認為稅務會計是以國家現行稅收法令為準繩、以貨幣計量為基本形式，運用會計學的理論和方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專業會計。在西方發達國家，稅務會計受其經濟體制、法律環境以及會計規范方式等的影響，形成了三種稅務會計模式。

1.英、美獨立稅務會計模式。

英、美的稅務會計模式是典型的財稅分離模式，其特點為:允許財務會計與稅務會計差異的存在，財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務事項由稅務會計另行處理，無須通過對財務會計的納稅調整來實現。

形成這種稅務會計模式的環境因素主要有:①從法律環境看，英、美屬于普通法系的國家，適用的法律是經過法院判例予以解釋，成文法只是對普通法的補充，稅法也不例外。所以法律對經濟的約束較籠統、靈活，也沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范。②從經濟環境看，英、美是“自由式”的市場經濟體制，政府不直接干預經濟，投資體制以企業為主，市場決定供求，企業的組織形式以股份制企業為主，遵循公認會計原則，企業的納稅按稅法進行，財務會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。③從會計規范方式看，英、美的會計規范以公認會計原則為核心，立法對會計規范無直接影響，基于會計信息對投資者決策的有用性，財務報告全面反映與投資決策和現金流量相關的會計信息。

英、美的“投資者導向型會計模式”強調保護投資者的利益，財務會計遵循公認會計原則，不受稅法約束，會計提供的會計信息更加公允、真實。因此，該模式有利于財務會計的完善和稅務會計的形成。具體表現在:①財務會計能夠真實地反映納稅人的財務狀況、經營成果，稅務會計在此基礎上調整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求。②財務報表能夠滿足真實、公允的要求，而稅務會計可依照稅法的規定詳細列明調整項目，編制稅務報表。③財務會計不受稅法的制約，而按公認會計原則的要求進行核算，可使會計準則隨著社會經濟的發展不斷進行修訂和完善。④稅務會計對財務會計的處理結果進行調整，使之符合稅法的要求，促成了稅務會計的形成和不斷完善。

該模式的缺點是，將導致會計銷售、收益與納稅銷售、納稅所得不一致，因此，計算應納稅款時，要進行一系列復雜的調整。盡管如此，由于該模式能發揮財務會計、稅務會計各自的作用，它還是被各國廣泛應用。

2.法、德的合一稅務會計模式。

法、德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式，其特點是:財務會計被認為是面向稅務的會計，稅務當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，不允許財務會計與稅務會計差異的存在，企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。

形成這種稅務會計模式的環境因素主要有:①從法律環境看，法、德屬于大陸法系國家，強調成文法的作用，政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預，會計與法律的關系十分密切，財務會計受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響。②從經濟環境看，法國政府通過經濟計劃干預經濟，投資體制以企業為主體，但政府在投資領域起著重要的作用，企業的組織形式以小型家族企業為主，但國有企業幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸等重要產業，而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法、德會計的主要目標是滿足國家對稅務管理的需要，而對會計信息的公允、真實性要求則相對較弱。③從會計規范方式看，法、德的會計制度是行政型的，強調會計要為國家調控宏觀經濟服務，如法國的“會計總計劃”由國家會計委員會制定，財務會計受稅法約束，強調為政府稅收服務，稅法的任何變動都會影響到企業財務報表。

法、德的“政府(稅收)導向型會計模式”強調其納稅申報必須與提交給股東的財務報表一致，企業應納稅所得與稅前會計利潤相差也不大，沒有必要建立獨立的稅務會計，因此，可省去一系列復雜的調整。到期計稅時，可直接根據財務報表所確定的計稅依據計算應納稅款。

該稅務會計模式的缺點是:資產、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規定的直接影響，不能按會計準則進行確認與計量;財務報表對納稅人財務狀況和經營成果的反映不符合真實公允的要求，不能反映納稅人的實際情況;稅法中特定的社會政治經濟目標的規定會在財務會計中體現出來，從而造成財務會計核算背離一般會計準則。財務報表按稅法規定編制，雖然滿足了稅務部門的需要，但難以滿足其他會計信息使用者的需要。

3.日本的混合型稅務會計模式。

日本的稅務會計模式既不像英、美那樣財稅分離，也不像法、德那樣是典型的財稅合一，其特點為:依據稅收法則對財務會計進行協調，也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。

形成這種稅務會計的環境因素主要有:①從法律環境看，日本的經濟立法全面。在會計規范方面，起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規范的具體條文。會計準則具有一定法律效力，原則性的內容較多，實際上是對商法、證券交易法及稅法的補充。因此，日本的稅務會計不可避免地呈現出納稅調整的形式。②從經濟環境看，日本是政府主導型的市場經濟體制，政府干預經濟，推行經濟計劃和產業政策，證券市場較為發達，但其企業資金主要來源于企業集團內部、國內銀行和國際資金，所以政府、企業投資人和債權人都對財務會計信息有所要求。③從會計規范方式看，日本兼有立法和行政的雙重特點(制定會計準則的企業會計評議會就是一個行政性的機構)，商法和證券交易法對會計核算的規范較詳細，會計準則并不涉及會計處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會計準則，也沒有類似法國的“會計總計劃”，因此，日本的稅務會計是一種沒有完整理論框架指導的“會計方法體系”。

日本的“企業導向型會計模式”強調會計為企業管理服務，會計準則制定的目的是要促進企業會計方法的統一，促進企業管理水平提高，公平稅負。但會計準則只是商法、證券交易法和稅法的補充。日本的財務報告體系在商法的要求下面向債權人，在證券交易法的要求下面向投資者，在稅法的要求下面向稅務機關，所以企業應稅收益與會計收益必須一致。因此，日本的稅務會計表現為依據稅法對商法和證券交易法規范的財務會計進行調整的會計。

總之，由于各國社會經濟環境不同，選擇的稅務會計模式各有不同:在英、美等國家，稅務會計早就獨立于財務會計;在法、德等國家，稅務會計則融于財務會計，實際上是財務屈從于稅法;而在日本、荷蘭等國，稅務會計與財務會計則有分有合。

二、我國稅務會計模式的合理選擇

建國以后由于我國長期實行高度集中的計劃經濟管理體制，國家制定的會計制度主要從宏觀調控的角度考慮，受國家財政體制、稅收政策、財務制度的影響較大，會計制度高度集中管理，實行的是稅務會計與財務會計合一模式。這種財務會計與稅務會計合一的模式在我國經濟發展中曾經起到了很大的作用，按照會計制度計算的會計資料可以直接作為計算稅款和上繳稅利的依據，便于國家實施財政、稅務監督和宏觀管理。但隨著我國經濟體制改革的深入，這種模式的弊端也暴露出來，并嚴重阻礙了經濟體制的進一步改革。

1993年的會計改革和1994年的稅制改革為建立我國稅務會計模式奠定了新的基礎。1993年實施的《企業會計準則》，主要從財務會計本身的特點來設計，目的是為了規范企業的財務會計行為，保護投資者利益，對企業的財務狀況和經營成果的核算內容、標準、方法等進行規范，體現了財務會計的相對獨立性。

1994年的稅制改革，則體現了稅收法律、法規的強制性和嚴肅性，使之不再依附于財務會計制度。

此后10多年來，我國初步建立了比較符合我國國情的會計制度和稅收制度，如企業所得稅法規定:納稅人在計算應納稅所得額時，其財務會計處理辦法同國家稅收規定不一致的，稅務機關有權進行調整。這樣，企業按照有關財務會計規定計算的利潤，要按照稅法的規定進行必要的調整后，才能作為應納稅所得額計算繳納所得稅，克服了以往稅法過多地依賴于財務會計制度的弊病，初步實現了稅務會計與財務會計的分離。

經過會計和稅制改革后，選擇確立我國稅務會計模式的時機已經成熟。通過對幾種稅務會計模式的比較，我國稅務會計模式宜采取混合型模式，并借鑒英、美財務會計與稅務會計分離型模式的特點，即企業會計制度與稅收法規對某項經濟事項的規定不一致的，財務會計應按照真實、公允的會計原則進行會計核算并編制財務會計報表、提供會計信息;在申報納稅時，按照稅法的規定對有關收益、費用等項目進行調整，作為計稅依據。

三、完善我國稅務會計模式的幾點建議

1.加強稅務會計理論研究

建立稅務會計學科體系。應充分學習借鑒發達國家比較成熟的經驗，結合我國經濟體制改革和稅收法律制度、會計制度的改革和實踐，繼續深入研究探討稅務會計的目標、稅務會計的原則、稅務會計內容，建立和充實稅務會計學科體系，進一步明確我國稅務會計模式的選擇，從而為我國稅務會計的制度設計與稅務會計實務提供理論指南。新晨

2.我國應建立以流轉稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。從稅收體制上來說，我國屬于復合稅制。在我國的稅收收入中，流轉稅占據了相當大的比重。目前我國正在進行新一輪的稅制改革，增值稅由生產型向消費型的改革已是大勢所趨。同時，隨著企業所得稅和個人所得稅的進一步改革，所得稅所占的比重將會越來越大。與此相適應，我國應該建立以流轉稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。

3.適時制定我國增值稅會計準則。我國引進增值稅已有20年，增值稅法規日益完善，會計處理也日趨規范，增值稅會計基本上形成了自身獨立的一套體系。正確認識增值稅會計并制定一套規范的增值稅會計行為理論、方法已經成為必要。由于我國在建立增值稅時就把企業劃分為一般納稅人和小規模納稅人，使得我國的增值稅及其會計處理具有獨特性，在制定增值稅會計準則時，這一情況必須加以考慮。

4.制定以資產負債表債務法為主體的所得稅會計準則。目前我國大多數企業所得稅會計還是采用應付稅款法，少數企業采用納稅影響會計法。在納稅影響會計法中，遞延法劣于負債法，現在許多國家已經廢除了遞延法，鑒于資產負債表債務法的合理性以及國際會計和西方發達國家的普遍運用，我國也應逐步考慮是否將現行的損益表債務法過渡到與國際會計一致的資產負債表債務法，使提供的會計信息更加詳實，更加明確，更有利于理解與分析企業的財務狀況。