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摘要：世界最高審計組織因時制宜了三個戰略規劃，以最大化自身存在的價值、幫助其成員國審計組織促進各自政府實現善治。本文首先分析了《2017-2022年戰略規劃》與前兩個戰略規劃的三大創新；其次，基于對三個戰略規劃的梳理，闡述了最新戰略規劃的主旨思想；再次，厘清了三個戰略規劃的差異并分析了差異產生的原因；最后，從我國國家審計署的視角得出了相應的啟示。

關鍵詞：世界最高審計組織；戰略規劃；善治；比較分析

一、引言

戰略規劃是組織制定的以實現其愿景目標的藍圖，主要包括愿景目標、任務使命、實現路徑和資源分配的模式。科學合理的戰略規劃體現了各利益相關者的需求，引導著各利益相關者的行為，是實現其愿景目標的基礎。基于過去成功經驗以面對未來執業挑戰的世界最高審計組織戰略規劃（以下簡稱戰略規劃）是世界最高審計組織（INTOSAI）充分發揮各成員國最高審計機關（SAIs）國家審計專長，整合共同面對的挑戰，以指引世界最高審計組織及其成員行動的自愿性行為綱領。自2005年實施第一個戰略規劃以來，世界最高審計組織以六年為周期共《戰略規劃2005-2010》、《戰略規劃2011-2016》與《戰略規劃2017-2022》三個戰略規劃。這些戰略規劃一方面，促進了世界最高審計組織自身的善治，使之成為眾多國際組織中的楷模、最大化了世界最高審計組織的存在價值；另一方面，也促進了各成員國審計機關幫助各自政府實現善治，以實現政府的透明、效率與效果、責任性、回應性、法治性。對比三個戰略規劃，盡管在組織使命、組織愿景與戰略目標三個方面保持了整體的延續性，然而，三個戰略規劃也體現了世界最高審計組織的與時俱進性，以反映各成員國審計機關應對“全球化”以及“信息技術”的挑戰。基于此，本文以這三個戰略規劃為分析對象，厘清其差異，闡述其原因，為我國國家審計的發展提供借鑒。

二、《世界最高審計組織2017-2022年戰略規劃》的創新

（一）明確實現戰略規劃的路徑，使戰略規劃更具可操作性

《戰略規劃2017-2022》很大的不同之處在于新增了為實現目標和戰略目標的關鍵戰略。規劃的成功實施需要明確路徑，該戰略規劃在前兩個規劃的成功基礎之上進行了修改完善，更加明確未來發展方向，使規劃可操作性增強。通過對《利馬宣言》和《墨西哥宣言》的倡導支持，明確對獨立性的要求。通過對SAIs的合理授權，使其在權限范圍內為可持續發展做出努力。通過ISSAIs的制定與維護，使各目標之間能夠得以協調高效的實現。通過建立突發事宜監督委員會，提高抓住機會和應對風險的能力。通過區域組織的團結協作，積極發揮INTOSAI的作用。

（二）明晰INTOSAI與SAIs的任務與作用，使戰略規劃更具指導性

《戰略規劃2017-2022》在目標1中，不再有問責制的表述，明晰了這是針對SAIs的任務。在目標4中明確了使INTOSAI價值最大化的目標，即以合理方式組織和管理INTOSAI來促進經濟、效率和有效的工作實踐，平衡SAIs的不同模式和方法，確保組織的正常運作與外部運作，最終實現善治的愿景。SAIs需要跟蹤整個可持續發展的進展，監測實施情況和確定改進機會，為國家可持續發展目標做出貢獻。SAIs需要通過審計，使其任務和優先事項保持一致。

（三）密切戰略規劃與宣言的關系，使戰略規劃更具一致性

INTOSAI共了三份綱領性文件分別是，1977年通過的《利馬宣言-關于審計核心原則的指南》、2007年通過的《墨西哥宣言-關于最高審計機關的獨立性》以及2013年通過的《北京宣言-最高審計機關促進善治》。在《北京宣言》框架的指引下，INTOSAI著手制定了《戰略規劃2017-2022》，該戰略規劃對于組織目標做出調整，明確了全球善治是一個共同的目標，為下一步INTOSAI和SAIs如何促進國家的善治、促進全球范圍善治提出了方向，明確SAIs的使命和目標。通過支持倡導《利馬宣言》與《墨西哥宣言》，在該規劃中進一步明確了獨立性原則，使該戰略規劃與前兩個更具一致性。

三、三個戰略規劃的解讀

INTOSAI作為世界組織機構，在制定戰略規劃時不僅應具有前瞻性還要有外向性，即在了解審計工作前沿問題的同時結合聯合國等其他組織的目標、愿景，充分體現合作精神，為全球治理與外部溝通做出表示。由表1可知，三個戰略規劃在前三個具體目標內容上是具有延續性的，第一個目標在最新一期刪去了問責制，是明晰了INTOSAI和SAIs各自的責任。第四個目標與前三個不同，是組織目標，從最初的成為楷模到最大化其組織的價值體現了INTOSAI對自身的要求是不斷提高的。《戰略規劃2017-2022》較之于前兩期戰略規劃，在遵守INTOSAI長期以來的協商和共識原則基礎上，本戰略規劃有更多的實務工作基礎可以借鑒，并且通過一系列諸如對INTOSAI成員的內外部的結構性訪談和問卷調查、SWOT管理、與INTOSAI的現任以及前任領導人溝通等方法得出更多的觀點和信息。

（一）戰略目標1：專業標準

自2004年以來，INTOSAI一直致力于建立所需的能力和結構，為公共部門審計提供廣泛認可的國際專業標準。這些工作將在2017-2022年期間得到進一步的加強。在《戰略規劃2011-2016》的基礎上，增加了為實現目標1所制定的戰略目標包括提供一個強有力的組織框架以支持INTOSAI的標準制定，包括成立一個永久性標準制定委員會（通用論壇），提高技術支持職能和獨立咨詢職能。在各委員會的指導下，技術專家通用論壇討論標準制定問題，并且對專業標準的內容和質量負有一般責任。通用論壇積極參與公共部門審計需求的標準制定過程。論壇為ISSAI和ISSAI專業標準框架中包括的任何其他聲明提供更統一的批準程序。論壇加強了INTOSAI作為國際標準制定者對制定適當的公共部門審計標準做出的貢獻。為實現目標1和其戰略目標應實施的關鍵戰略包括：發展和維護一個通用論壇、設立和維護一個咨詢小組、進一步發展ISSAI網站、實施監測系統，以獲得SAIs對其ISSAI的實施及其在審計中使用ISSAI或作為國家標準基礎的實踐經驗的反饋，并將此信息反饋到標準制定過程中。

（二）戰略目標2：體制和機構能力發展

在《戰略規劃2005-2010》和《戰略規劃2011-2016》中，目標2重在體制和機構能力建設，在能力建設已基本實現的情況下，《戰略規劃2017-2022》將目標定位于能力發展。每個SAI都有根據其戰略和相關發展計劃確定和解決自身能力發展需求的主要責任。這些戰略和發展計劃可以通過SAI績效評估框架（SAIPMF）評估，SAI自我完整性評估（IntoSAINT）、同行評審結果、客戶和利益相關者的反饋，更有效地支持負責任的國家機構的發展。SAIPMF是根據ISSAIs和其他INTOSAI的良好實務，自愿、同行或外部評估績效的框架。它為評估SAI戰略規劃和能力發展的需求提供了堅實的基礎，因為它全面考慮了SAI環境中的審計和非審計職能。經驗證實了框架對于制定個別SAI的有效性，包括隨時間的變化跟蹤其進度。展望未來，評估還可用于確定每個INTOSAI地區SAI的共同需求，并幫助監測區域戰略規劃和INTOSAI戰略規劃的實施情況。IntoSAINT是一種自我評估工具，所有SAI可用于分析其完整性風險和評估其完整性管理系統的成熟度。自我評估在由受過培訓的協調人主持結構化的2天研討會期間進行。該工具旨在防止腐敗，并產生一份管理建議清單，以支持有關組織的完整性。它是一個管理工具，使用戶能夠設計定制完整性策略，同時提高其員工的誠信意識。為實現目標2和其戰略目標應實施的關鍵戰略包括：促進標準和指南的制定發展、提供一個區域能力發展的區域論壇，以便在跨區域和戰略一級交流和解決區域能力發展問題、通過使用IntoSAINT完整性工具，支持SAI作為完整性、透明度和問責制的模型、將注意力集中在處于脆弱局勢中的SAI，與國際發展社區平臺進行戰略性接觸，以促進SAI的能力發展需求，同時強調SAI的價值和效益。

（三）戰略目標3：知識共享和知識服務

該戰略目標在《戰略規劃2017-2022》得到了進一步的重申，充分證明了其重要性和有效性。在實施《戰略規劃2005-2010》期間，獨立的政府審計價值和好處以及這一領域的最佳實務都得到了明確的證明。在實施《戰略規劃2011-2016》期間，通過建立新的和維護原有工作組、促進符合多樣性和主權考慮的最佳實務研究、進行有效的溝通以及促進各團體的合作證明了知識共享在促進會員國感興趣的領域內更好地進行內部和外部審計以及提高審計質量中的貢獻。INTOSAI的第三個戰略目標建立在開放、共享和合作的基本特征上，這些都是INTOSAI多年來的特點。這一目標是INTOSAI作為分享關于SAI在個別任務、能力和優先事項范圍內支持和促進可持續發展目標后續行動和審查工作的中心。該目標由知識共享委員會（KSC）領導。該目標有助于協助聯合國SDG10（減少國家內部和國家之間的不平等）的實現，通過知識共享能夠縮小發達國家與發展中國家的知識差距，知識的流動能夠促進創新和發展，對于發展中國家追求平等具有一定的現實意義。

（四）戰略目標4：最大限度地發揮INTOSAI作為一個國際組織的價值

繼《戰略規劃2005-2010》和《戰略規劃2011-2016》旨在使INTOSAI成為國際組織典范的目標之后，《戰略規劃2017-2022》希望能夠將INTOSAI的國際組織價值最大化。INTOSAI認為，以身作則是至關重要的。“2030年可持續發展議程”的目標16呼吁每個國家“創建和平、包容的社會以促進可持續發展，為所有人提供訴諸司法的機會，并在所有各級建立有效、負責和包容的機構。”INTOSAI認為急需確保它是一個有效、負責和包容的國際組織。這一承諾反映在INTOSAI的第四個戰略目標：努力地最大限度地發揮INTOSAI對其成員SAI和作為國際組織的價值。因此，目標4在實質和性質上不同于INTOSAI的其他目標，其他目標集中在提高專業標準、發展能力和促進成員之間的知識共享等具體內容。目標4旨在使整個INTOSAI的組織和運作與這些目標相一致。最大限度地發揮INTOSAI的價值對于確保其正常運作以及外部運作至關重要，因為它有助于提高SAI在促進良好治理和法治方面的價值和效益。目標4包括確保INTOSAI自己業務的經濟性、效率和有效性，以及該組織在其預算和對現有資源的現實預測下運作，因此是實現INTOSAI戰略規劃的基礎。政策、財務和行政委員會（PFAC）協助理事會領導INTOSAI在目標4下的工作，并與總秘書處密切合作。

四、三個戰略規劃的差異及分析

通過制定組織的戰略規劃確定長期目標并且將其努力付諸于實踐，有助于為INTOSAI實現其價值最大化做出貢獻。《戰略規劃2017-2022》在《北京宣言》框架指引下對原有的目標進行了修改完善。對比三個戰略規劃，盡管在組織使命、組織愿景與戰略目標三個方面保持了整體的延續性，然而，《戰略規劃2017-2022》也體現了與時俱進性，以反映各成員國審計機關應對“全球化”以及“信息技術”的挑戰。

（一）三個戰略規劃的行文結構差異

《戰略規劃2017-2022》首先對該機構的愿景、使命、目標和戰略優先事項做了概述。其次，在引言中介紹了該規劃制定時考慮的基礎以及INTOSAI的價值。接著，介紹了為完成2017-2022年戰略規劃應考慮的戰略優先事項。再者，分別對戰略目標1-4進行了詳細的介紹。最后，在附錄一中介紹了INTOSAI以及其相關組織，在附錄二中介紹了該規劃制定的方法。不同于前兩期戰略規劃，該戰略規劃在結構上更為嚴謹簡潔，更多的采用了圖表來形象描述。對于每個戰略目標，制定了更加詳細的具體操作并且不再論述其期望效益。對于出現的新名詞除了在附錄中做出解釋，在涉及的每一部分也做出了解釋說明。《戰略規劃2005-2010》無專門談論戰略優先事項。《戰略規劃2011-2016》在戰略優先事項部分對規劃制定的方法做了簡要說明，而《戰略規劃2017-2022》將此部分內容放在附錄中做了詳細的說明。前兩期戰略規劃的戰略目標和擬議目標概括起來對應最新規劃中的戰略目標，而擬議戰略則對應于最新戰略規劃中的實現目標和戰略目標的關鍵戰略，對于期望效益，則由較為具體目標下的戰略目標所替代。

（二）三個戰略規劃的主要差異

從整體層面看《戰略規劃2017-2022》是在2016年的阿拉伯聯合酋長國阿布扎比舉行的INTOSAI大會上通過的，大會主題圍繞兩個方面，一是可持續發展目標，二是專業化。該大會還頒布了一套經更新的INTOSAI章程，以實施該計劃，并確保國際組織以有效率，有效果，公平和透明的方式開展工作。大會的主題在一定程度上反映在了該戰略規劃中，一方面，鼓勵各國家SAI積極響應聯合國可持續發展戰略，以期達到合作共贏。另一方面，突出INTOSAI作為國際組織的價值，努力使其價值最大化，以助力各國審計事業的發展從而最終達成全球善治。制度的設計是由于其可預見性能使社會較好運轉，而普適性與簡明性更易使公民接受。《戰略規劃2017-2022》通過原則導向，制定了未來六年的大概方向和目標任務，具體執行需要各戰略目標委員會以及根據特定任務成立的特別工作組來完成。原則導向既在一定程度上抑制了任意行為和機會主義行為，也在一定范圍內給各委員會以結合實際情況做出改變的權力，有相對的自由。從細節出發，第一，在INTOSAI使命的定義部分，增加了“為公共部門提供高質量的審計標準;促進善治；并促進SAI能力發展和持續績效改進。”的內容。表明了其與2013年《北京宣言-最高審計機關促進善治》的協調統一，在該宣言指引下，本次戰略規劃對于組織目標做出調整，明確了全球善治是一個共同的目標。第二，在愿景部分，《戰略規劃2005-2010》和《戰略規劃2011-2016》中都使用人民一詞，而在該規劃中使用了公民，凸顯了其為公民參與實現分權最終達到善治的意圖。第三，戰略目標4中，由《戰略規劃2005-2010》的財務委員會改名為《戰略規劃2011-2016》財務和行政委員會，在該戰略規劃中進而更名為政策、財務和行政委員會,明顯擴大了其權力范圍，明確政策指導這一職能，突出了其在制度層面的作用，從而有助于善治的實現。鑒于PFAC在協助理事會指導INTOSAI方面的重要性，PFAC由INTOSAI理事會第二副主席擔任主席。PFAC的成員包括INTOSAI的許多組織領導人，包括各委員會的主席等。PFAC的領導廣泛參與推進了INTOSAI在戰略優先事項、目標、目的和舉措方面的整合工作。最后，在最新戰略規劃中，INTOSAI的成員類型也增加了一種，聯盟成員，享有與準成員相同的權利，以便納入INTOSAI成員國的海外領土。附屬領土可視為INTOSAI正式成員的附屬機構。作為附屬成員的SAI將受到INTOSAI活動的歡迎，并受益于INTOSAI的知識共享計劃;但不允許他們在INCOSAI投票。此成員資格類別不適用于地方審計機構。

（三）三個戰略規劃差異分析

《戰略規劃2005-2010》、《戰略規劃2011-2016》與《戰略規劃2017-2022》三個戰略規劃都具有三個具體目標和一個組織目標。無論具體目標還是組織目標都需要不斷的修正和完善，具體目標需要一些實施的細則，通過實踐中的問題找出新的應對方案。而組織目標，不斷的由小變大，從最初成為國際典范到如今的使價值最大化。持續改進是任何世界一流實體的標志，INTOSAI作為世界各國最高審計機構的帶頭者，就需要不斷的修正完善自身的各項目標。我們處在一個相互聯系的、復雜的和快速變化的時代，為國家治理和國際機構創造了一系列新的和艱巨的挑戰。全球金融危機，國際衛生大流行，沖突驅動的跨界遷徙和難民問題，公共腐敗和洗錢以及氣候變化引發的財政風險都是國家個別和集體面臨的日益復雜的挑戰的突出例子。快速變化的時代需要我們加強應對新風險的能力以及發揮良好的治理職能，更提醒我們意識到可持續發展的重要性。世界仍然貧富不均，各國政府都對本國的經濟和社會發展負有首要責任。但權力越大的政府越有做出機會主義行為的可能性，所以要適當的權力下放，即擴大下屬部門或私人組織的權力范圍，比如戰略目標4中的PFAC新增的政策指導職能。開放的環境與競爭能夠促進創新，各成員通過合作交流不僅能夠使新思想迸發也有利于借鑒各國經驗免于重蹈覆轍，降低信息成本。聯盟成員的設立即擴大INTOSAI知識共享的范圍。五、啟示INTOSAI作為世界性組織，積極成立專門的工作小組來應對全球性以及快速變化的世界。中國要積極響應國際號召，發表觀點，發揮自身優勢，在全球性問題的解決上貢獻力量。審計署作為INTOSAI的會員國，應積極參與其組織活動，既能了解當前各國審計事業的發展狀況以及熱點問題，也能通過廣泛交流從他國的審計經驗得出于己有利的經驗總結。第三個戰略規劃重申了“戰略目標3”的知識共享和知識服務，該目標的實現需要各組織成員國的有效溝通與合作。不同國家間的合作、各個組織團體的合作不僅有利于各國互相學習，也有助于學科交叉。中國審計署要積極同社會各界合作溝通，取其精華去其糟粕，勇于借鑒他國經驗，與各團體組織共同進步。

在一帶一路的理念下，積極同各國家發展交流。以原則導向設計制度，給予下設委員會以一定程度的自主權，擴大靈活性以便于針對特有問題提出專有的解決方法。規則導向尤其是指令性規則需要制定者擁有大量豐富的知識，而不可否認的是，人類是有限理性的。因此，提供制度性架構使所有成員積極參與到實務工作后設計出有針對性的解決方案，不僅能夠提高成員的積極性也能夠更好的發揮組織作用。審計署應在國家根本法指引下，提出審計工作的制度性架構，給予地方審計機構以充分自主權，使其更好發揮審計預防、揭示和抵御的功能。審計署通過向人大做出的政府審計工作報告，使代表委員們明確現階段發展的問題所在，不能僅僅著眼于發現某個審計專業問題，應通過其發現反映出宏觀層面的問題從而更好的對國家實施治理。

作者：魯清仿；張帥 單位：河南大學商學院內控與審計研究所