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一、從財政到憲政：分稅制研究的視域轉換

歸納起來，分稅制改革的不完備主要體現在以下方面：地方政府財權與事權不匹配問題，即上面出政策、地方出錢落實（俗稱“上面點菜、下面埋單”）；省級以下財政體制問題，即省級以下財政體制沒有進入分稅制狀態，真正的分稅制無法有效貫通到基層；另外，轉移支付存在支付結構問題和對資源配置的扭曲效應等。那么，如何深化分稅制財政體制改革？賈康提出改革的基本思路是，通過“省直管縣”和“鄉財縣管”兩個切入點，把中央、省、市、縣、鄉五個層級框架扁平化到三個層級，在這個扁平的框架下構建財權與事權相呼應、財力與事權相匹配的財稅體制。他同時強調，財政分稅制改革的實質性推進，必須得到行政體制改革（如減少行政層級和調整行政區劃）、生產要素流動制度改革（如勞動力在統一市場中的無壁壘流動及與之配套的基本養老保障金全社會統籌）、財產制度改革（如不動產的產權登記、保護、交易制度）等多方面配套改革的支持。周飛舟指出，分稅制使得財政收入權力層層上提，財政支出責任層層下移，造成縣鄉財政困難，地方政府越來越陷入財政危機，地方政府一方面成為依靠轉移支付為生的“懸浮型政府”，另一方面開始積極從預算外，尤其是從土地征收中為自己聚集財力，成為“土地財政”型政府，而且分稅制并未有效均衡地區間因經濟發展不平衡而帶來的區域差異。［9］甚至有人把房價飆升、大眾淪為“房奴”歸咎于1994年分稅制改革。

總體上看，1994年分稅制改革的大方向是正確的，但存在著不徹底性。近年來，基于深化分稅制改革的現實需要，分稅制問題研究出現了一種新的視角，即憲政視角。財政立憲、稅收立憲、財政民主、稅收法定、納稅人權利等成為部分財稅學者、法學者熱衷的話題。李煒光基于“現代國家的財政、稅收首先或從根本上說是一種政治的和法律的制度，然后它才是一種經濟制度，有什么樣的政治和法律制度，就有什么樣的財政制度”的論斷，提出“憲政的基本精神和基本制度構架是決定我國未來稅制改革方向的根本性因素，憲法所伸張的正義、平等、人權等價值觀，在各種稅收專門法中必須得到充分和準確的體現”。法學界對財稅領域憲政、法治問題的關注可以說與財稅學界“不謀而合”。有學者指出，財政立憲是憲政的源頭，財政立憲主義是我國憲政發展的契機。有學者認為：“分稅制改革之所以是個憲政問題，是因為它涉及作為基本國家權力的財稅權的運作是否遵守分權制衡這一憲法原則，關系到能否規范化、制度化地將憲法上統一的財稅分權授予不同層級的政權組織”?？傮w來看，在憲政的制度層面上，分稅制改革缺乏明確的憲法和法律依據；在憲政的價值層面上，缺乏民主基礎的分稅制改革難以真正承擔起保障和促進人權的神圣使命；在憲政的實踐運行層面上，缺乏制約機制的分稅制改革難以做到財政權力的理性運行。從憲政分權原則出發，法學界研究了稅權的分配問題。從橫向分配來看，“國家或政府的稅權，包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權?！蓖瑫r還涉及稅收司法權的分配以及財政監督監管體系。從稅權的縱向分配來看，法學界重點研究了地方稅收立法權問題。有學者認為：“我國是單一制國家，地方政府是中央政府的派出機構，因此不能享有充分的稅收立法權，這與聯邦制國家有很大的不同?！币话銇碚f，中央集權與地方分權相結合的財政分權模式更符合憲政分權原則，因為權力配置的均衡化是權力配置的前提，實現國家權力的合理配置，才能有效防止公權力的濫用，以達到憲政所要求的限制公權、保障人權的目的。因此，與改革開放之初學界比較重視分稅制改革的財政、市場意義不同，包括財稅學界、法學界以及政治學界在內的當下學界開始高度關注分稅制改革的憲政意義，并由此形成了從財政到憲政的視域轉換。新一輪分稅制改革將以憲政、人權保障為契機，將深深烙上憲政的“印跡”?？梢哉f，理論界已經發生了從財政到憲政的視域轉換，分稅制研究的憲政范式開始形成，這是分稅制改革向縱深發展的必然要求。不難想象，在追求法治、憲政的當今時代，如果不從根本上對分稅制改革進行憲政視角的審視，不能推進分稅制改革的憲政轉型，那么，分稅制的真正變革將無法實現。

二、分稅制改革憲政轉型的四個維度

（一）改革價值目標：從財權到人權自建國以來，中央財政與地方財政幾經集權和分權的無序交替，財政體制長期處于震蕩之中。特別是1978年后，中央汲取財政資金的能力急劇下降，財權極度分散，中央宏觀調控能力不斷減弱，突出表現為財政收入占GDP的比重、中央財政收入占全國財政收入的比重嚴重下滑，導致所謂“弱政府、弱中央”。［15］783尤其到了20世紀90年代初期，中央財政收入占全國財政收入的比重持續大幅下降，已由1984年的40．5％下降到1993年的22．02％，中央財政已經到了舉步維艱、捉襟見肘的地步。不僅如此，全國財政收入占GDP的比重也急劇下滑，由1978年的31．06％降到1993年的12．31％。財政面臨嚴重危機，幾近崩盤。因此，分稅制改革也是中央財政困難“逼出來”的改革。［16］為理順中央與地方的分配關系，擺脫中央財政困難的局面，增加全國財政收入，1994年推行分稅制財政體制改革，強化中央財權。通過按事權劃分財權，重新分配中央和地方稅種等措施，中央悄無聲息地掌控了財稅資源的支配權。自實行分稅制以來，中央財政收入占全國財政收入的比重從1993年的22％急劇上升至1994年的55．7％，此后有微小波動，但基本保持在50％左右。全國財政收入占GDP的比重也持續穩步升高，由1993年的12．31％上升到2012年的23％。因此，1994年分稅制改革的價值目標定位就是克服中央財政危機，強化國家財權，特別是中央財權。國家財權的強化絕非毫無代價、百利而無一害。20年來的分稅制改革逐步形成了國家財政權強勢、私人財產權弱勢的格局。私人財產權作為一項最基本的人權，是國家財政權的來源、客體、目的和界限。［17］理想狀態下，私人財產權與國家財政權雖相反但能相成，然而現實中二者在總量上往往是此消彼長。事實上，我國實行分稅制之初，主要目的是為了彌補財政漏洞，緩解中央財政壓力，促進市場經濟發展，然而，國家財權的空前強大造成私人財產權的戕害、持續弱化，甚至萎靡，必然背離分稅制改革的真正目的，私人財產權保障的憲政原則必將空置。分稅制改革歷經20年，強化財權的價值目標已經實現，分稅制改革應該實現從財權到人權的價值定位轉換，回歸到私人財產權的保障上來，使國家財政權與私人財產權相反但能相成、相別但能和諧。

（二）改革邏輯定位：從分財到分權事權與財權不清是我國財政體制多年來一直存在的主要缺陷。1994年分稅制改革確立了事權與財權一致的原則，是我國財政體制發展中的一大成就。但由于當初改革的首要目的是通過“分財”以克服中央財政危機，因此，事權與財權的劃分盡管做出了初步嘗試，但劃分不清的癥結并未徹底得到解決。首先，分稅制改革就事權與財權的劃分過于抽象、宏觀。“中央財政主要承擔國家安全、外交和中央國家機關運轉所需經費”，以及“調整國民經濟結構、協調地區發展、實施宏觀調控所必需的支出”。前者主要包括國防費、武警經費、外交和援外支出、中央級行政管理費等，然而后者對應哪些財權難以捉摸。諸如國家宏觀調控的尺度如何？結構調整、協調發展又應該如何把握？諸如此類的不確定性必然導致財權劃分不清晰、不合理。其次，司法、環保監管、食品和藥物安全等應屬于中央事權并由中央承擔所需經費。就司法權而言，由地方承擔司法所需經費容易導致司法的地方化，不利于法院、檢察院獨立行使審判權和檢察權。再次，分稅制改革盡管初步實現了按既定規則分配政府間稅收，但諸多共享稅種仍具有強烈的協商分成特征。就增值稅來說，中央和以省為代表的地方分成比例為75：25。由于增值稅因其稅收中性而主要具有財政而無調控職能，因此，此分成比例完全是“討價還價”的分財結果。就企業所得稅而言，鐵道部、各銀行總行及海洋石油企業交納的部分歸中央，其余部分中央和地方的分成比例為60：40，也體現了協商分成的特點。總之，由于事權與財權劃分中的非制度化、非憲政化狀態，導致“財”不斷向上集中，“事”不斷下放，出現財權與事權相互逆行的狀態?，F實中，“中央點菜、地方埋單”的現象不是個案，正所謂“中央財政危機剛過，地方財政困難來襲”。要破解中央與地方之間財政“此消彼長”的難題，解決地方政府巨大的財政困難，必須實現從分財到分權的邏輯定位轉換。然而，財政學者大都把集權與分權的問題落腳于政府權力、行為與經濟發展關系的探究上，并沒有從分權制衡的憲政原則進行分析，必然不能從根源上解決地方分權和中央集權的矛盾。分權包括劃分事權和財權，而事權劃分是財權劃分的前提和基礎。只有明確各級政府的職能范圍，事權劃分規范、合理，各級政府的財權才能具有科學依據，事權與財權才能相匹配。稅權作為財權的核心內容，其劃分包括橫向和縱向兩方面。稅權的橫向劃分主要是指稅權在同級政權中不同國家機關之間的分配，包括稅收立法權、稅收征管權、稅收司法權。現代憲政國家一般設立專門的代議立法機構，統一行使稅收立法權。我國大量的稅收規范都是通過國務院的行政法規、規章等來完成的，稅收立法現狀與稅收法定等憲政原則仍有較大的差距。另外，我國基本上不存在對稅收立法的違憲審查，稅收征管的司法審查實踐也很少。因此，需要強化稅收領域的違憲審查和司法審查。稅權的縱向配置主要是指稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權在中央與地方之間的分配。從我國的現實情況來看，分稅制改革劃歸地方的稅權主要是稅收征管權和部分收益權；對于稅收立法權，省級以下地方政府則完全沒有；盡管省級地方政府有一定的立法權，但受我國下位法服從上位法這一法律適用原則的限制，稅收立法權實質上仍由中央掌握。

（三）改革制度設計：從法制到法治從1971年開始實行財政包干，擴大地方的財政收支范圍和管理權限，以調動地方籌集財政資金的積極性，到1980年采用“劃分收支，分級包干”的“分灶吃飯”體制，再到1989年的“劃分稅種，核定收支，分級包干”，這種政策性強、非制度化的契約式財政包干體制持續了20多年后，弊端展現無遺。一個突出表現就是，中央財政收入比重不斷下降，中央政府的宏觀調控能力持續弱化。1994年分稅制改革按照中央和地方的事權劃分，確定各級財政的支出范圍；根據事權與財政結合的原則，將稅種統一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅；實行規范的中央財政對地方稅收返還和轉移支付制。分稅制有效克服了財政包干體制的弊端，我國的財政體制開始走向規范化、法制化。然而，作為現代國家普遍推行的一種財政管理體制模式，分稅制的完善需要一個過程，并非一蹴而就。法制化是分稅制改革的重要一步，但不是終點。我們認為，分稅制改革只有實現從法制到法治的轉型，才能真正構建現代化的財政管理體制。制度化、規范化僅僅表明存在法制，但未必是法治，法治尚需善法之治，以及自由、公平、人權等價值追求。分稅制的法治化，其要義在于將國家財政權置于憲法、法律之下，實現對國家財政權的有效制約。中共十四屆三中全會《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》、國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，作為分稅制改革的動力和制度淵源，當然不具備憲法地位，從嚴格意義上講只能算是政策規定和行政決定。透過我國歷次稅制改革的發展歷程，可以明顯看出我國財政體制歷次改革是缺乏憲政、法治基礎的。財政分權制度尚無系統、明確的法律規定，財政分權的配置宗旨、原則、政府間的權責范圍都有待規范層面的法律認可。分稅制只有具備堅實牢固的法治基礎，國家財政權與私人財產權才能實現和諧、平衡。

（四）改革程序定位：從集中到民主1994年分稅制改革由中共中央啟動、國務院實施，并未經過全國人民代表大會及其常務委員會的立法程序，也未經過人民群眾的廣泛參與和討論，所進行的溝通協商其實并不表現為民主討論而實際上是為了謀求妥協、便于推行，因此，在很大程度上繞開了民主的商談程序，具有鮮明的“集中性”。究其原因，可能與兩次授權立法有關，即最高國家權力機關分別于1984年和1985年授權國務院就“改革工商稅制”“經濟體制改革”制定稅收條例或暫行規定，但事實上，這兩次立法授權的依據不明確，且與《立法法》有關規定相悖。由此以來，“稅權集中在中央也不是集中在立法機關，而是集中在中央政府，特別是集中在中央財稅主管部門”。［15］787然而，在當時的歷史條件下推行分稅制，強化中央“財權”，弱化地方“財權”，勢必遭到地方的強烈抵制，若不通過權力集中、強力推行的方式，分稅制改革勢必難以取得成功。實踐證明，通過權力“集中”推行分稅制已經取得了預期效果。時至今日，分稅制改革所固有的“集中”過度、民主不足的先天缺陷已開始顯現。近幾十年的稅收立法仍然延續了1994年稅制改革的“集中性”，缺乏立法民主、參與、聽證、辯論等公開、透明的民主程序和機制，實質上已成為游離于《立法法》乃至《憲法》之外的“法外空間”，并且造成稅收法定原則的落空，稅收民主與監督制度等發育緩慢，稅法成為整個法律體系中比較落后的部門法領域。近年來，我國法治事業取得了舉世矚目的成就?！皣易鹬睾捅Ｕ先藱唷薄肮竦暮戏ǖ乃接胸敭a不受侵犯”等已經載入憲法。財產權的稅法保障問題開始引起了學界的高度關注，并成為社會關注的熱點問題。當代的社會背景與20年前相比已經發生了根本性的改變，分稅制改革必須實現從集中到民主的轉變，才能適應社會發展的要求，才能為分稅制改革開啟新的時代。

三、分稅制改革憲政轉型的路徑

1994年分稅制改革因憲政因素缺失的先天缺陷，與現代國家規范合理、系統有效的分稅制財稅體制有很大距離。實現分稅制改革的憲政轉型，是未來分稅制改革的必由之路。

（一）實現分稅制財政體制入憲作為一國財政體制的基礎性制度安排，分稅制的改革和推行不應繞開憲法。人權保障與分權的憲法原則借分稅制財政體制入憲才能落在實處。分稅制財政體制入憲可以修正過度集中的改革路徑，凝聚全民共識，為深化改革提供憲政支撐。1994年分稅制改革不是嚴格意義上的憲政分權，且人權保障缺失，這是其固有缺陷。中央與地方之間財政權分配制度長期不能納入憲法甚至法律的軌道上來，憲法、法律不能對分稅制度產生剛性制約作用，這不能不說與社會主義憲政國家的根本要求相去甚遠。因此，必須推進分稅制的入憲進程，為深化改革分稅制財政體制奠基。首先，中央和地方的事權范圍由憲法做出明確界定。哪些事權歸中央，哪些事權歸地方，哪些事權由中央、地方共擔，都應有一個基本的事權明細單，并由憲法明確規定。具體而言，國防、外交、國家安全等主權性事務及全國性公共服務事務、跨境公共事務、宏觀調控、司法、垂直檢疫、調查監控等應屬中央事權范圍；地方性基礎設施建設、地區間公共資源調劑、地方性公益事業等應劃歸地方；對于跨地區的公共資源開發利用、社會保障事務、環境保護事務、災難救助事務以及文化、教育、衛生、醫療等支出規模大、扶持難度高、波及范圍廣的公共服務項目，由中央和地方共同承擔。對地方自治范圍內的事權應該盡力加以列舉，以防止地方借“剩余權”名義來對抗中央。其次，由憲法確認地方稅收立法權。地方國家機構具有公法人地位，不是中央政府的附屬機構，是憲法關系的主體之一，理應享有一定的自治權。“全國性政府不斷提高集權程度不可能是基本趨勢，區域性政府分權、自治，國家權力行使重心不斷自上而下才是基本趨勢?！币虼?，除特別行政區和民族自治區域外，憲法也應該承認地方國家機構擁有適當的自治權。因此，人民有權確定地方性公共物品的范圍，也有地方稅收的同意權。因此，憲法應該確認，地方有以地方性法規的形式進行稅收立法的權力。然而，我國目前稅收立法權高度集中在中央，所有稅種的稅法、條例及其實施細則都是由中央制定和公布的，稅收優惠政策和減免政策的制定權也集中在中央，而只賦予地方立法機關非常有限的稅收法律法規的調整權。反觀稅制完善和發達的國家，即便是單一制國家，其稅收立法權并未像我國這樣高度集中。由于稅權高度集中在中央，且事權與稅權不相匹配，導致地方缺乏稅收積極性和稅收調節自主性，進而引發地方為填補財政“窟窿”而亂收費抑或賣地等短期行為。我們應該采取“合理集權和適度分權相結合”的模式，合理劃分中央和地方的稅收立法權，將一些稅源較為廣泛、稅基不易在地區之間發生流動且對宏觀經濟影響不大的稅種的立法權賦予地方。同時，允許地方因地制宜開征具有地方色彩的地方稅，才能最終實現財權與事權相匹配，才能切實增強地方政府的公共服務職能，最終堵塞地方政府向亂收費、亂罰款、土地財政等短期行為“逃逸”。再次，確立中央、省、縣三級分稅制財政體制。由于省級以下沒有形成真正的分稅制，仍然是形形色色的分成制，1994年分稅制改革因此被稱為“上半身改革”，是一盤沒有下完的“棋”。盡管早在2002年，國務院批轉了財政部《關于完善省以下財政管理體制有關問題的意見》，其中提到“合理界定省以下各級政府的事權范圍和財政支出責任”，但其實質是稅收征管職能、財政支出責任的分工和強化，而非省級以下政府之事權、財權的劃分，其直接目標是充分調動各級政府增收節支的積極性，切實保證機關事業單位工作人員工資的及時足額發放和基層政權的正常運轉，逐步縮小轄區內地區間財力差距。隨后的十余年里，全國各地不少省級人民政府著手改革和完善省以下財政體制，無一不是協商分成意義上的稅收征管職能強化，都沒有也不可能實現憲政意義上的事權與財權的劃分。如何破解“棋局”，完美“收官”？我們認為，應該擯棄由政府財政部門主導省級以下分稅制財政體制改革的體制，必須上升到憲法高度，做出省級以下分稅制改革的“頂層設計”，確立中央、省、縣三級分稅制財政體制，才能“勢如破竹”，將分稅制改革貫徹到底。

（二）積極整體規劃，構建完善的財政法律體系1999年啟動預算改革，表明中國開始邁向“預算國家”。遵循現代預算原則建立起來的“預算國家”須具備兩個標志：一是財政集中，二是預算監督。中國向“預算國家”轉型的意義特別重大，因為財政制度轉型不僅是國家治理制度轉型的關鍵，而且是分稅制改革能夠最終成功的最基本條件和保障。財政制度能否轉型，分稅制改革最終能否“修成正果”，關鍵取決于是否構建一套完善的財政法律制度。然而，目前我國的財政法律體系還很不健全，立法質量不高，法律層級比較低，而且規定之間不協調、不一致的問題也比較突出。因此，亟需從整體上統籌規劃，構建完善的財政法律體系，才能積極推進財政轉型，最終實現并鞏固分稅制改革的成果。完備的財政法律體系主要由財政基本法律制度、財政收入法律制度、財政支出法律制度、財政管理法律制度和財政監督法律制度五大類法律制度構成。首先，應該制定《財政基本法》。《財政基本法》是規定有關國家財政活動的基本原則、財政管理體制、財政職能等國家財政活動的基本事項的法律，是國家財政活動的基本規范和基本準則。［20］進而制定《事權劃分法》以合理劃分中央政府與地方政府間的事權與財權，通過《轉移支付法》規范財政轉移支付，完善分稅制財政管理體制。以《財政基本法》《事權劃分法》《預算法》《轉移支付法》作為整個財政法律體系的基礎，以各個稅種法律、《稅收管理法》為分支法律，建立一個部門齊全、結構合理、體例科學、體系完整的財政法律體系，真正實現財政稅收法治化。

（三）構筑完善的財政監督體系財政監督法律體系是財政法律體系的基本內容和重要保障?！鞍l達市場經濟國家十分注重財政監督的立法，堅持依法進行財政監督是發達國家的顯著特點。例如：美國的財政監督有非常詳細的法律依據和規范的程序；日本憲法對財政監督有專章專節的條文規定；德國也建立了相應的財政監督法規體系，對財政監督機構及其職責、工作任務，預算資金的申請、分配、撥付、使用，審計過程的每一個環節、每一個程序，都有法律規范和約束，使財政監督有法可依，保證了財政監督的權威性和獨立性?！保?1］當前，加快財政監督法律體系的建設，是我國財政監督體制建設的重點?！盎谖覈F行財政監督法律法規建設中存在的問題和中央與地方財政關系對財政監督的客觀要求，頒布《中華人民共和國財政監督法》是建立健全財政監督法律規章制度的第一步，全國人大應盡快制定出一部完善合理的、符合中國實際的《財政監督法》作為我國財政監督工作的指導綱領，解決財政監督法律依據不足的問題。”［22］以《財政監督法》為基礎，進一步制定《財政收入監督法》《財政支出監督法》《財政投資監督法》《國有資產管理監督法》等，完善與財政監督相關法律法規，形成體系健全的監督法律體系，使財政監督有法可依。以監督法律、法規為依據，構筑權力機關、審計機關、司法機關相結合的財政監督體系，實現對財政全方位、多角度、合理化、效率化的監督，真正實現民主與人權保障的目標。

作者：王茂慶楊珊珊單位：山東科技大學文法學院